Buenos Aires, 19 de Agosto de 2016.-

1. Llegan estas actuaciones al acuerdo del Tribunal Superior de Justicia para resolver el recurso de queja presentado por el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (en adelante, GCBA) contra la resolución de la Sala I de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario que denegó su recurso de inconstitucionalidad (fs. 138/145 vuelta).

2. Pluspetrol SA promovió demanda contra el GCBA, a los efectos de impugnar la resolución nº 1037/08 del Ministerio de Hacienda, por medio de la cual se resolvió desestimar el recurso jerárquico interpuesto contra la resolución nº 66/DGR/2008, que desestimara el recurso de reconsideración contra la resolución nº 1489/DGR/2007 (fs. 1/19 vuelta de los autos principales, a los que pertenece toda la foliatura citada en adelante excepto se indique lo contrario).

Mediante esta última resolución la Administración determinó de oficio la materia imponible de la actora (extracción de petróleo crudo y gas natural, venta al por mayor de combustibles y lubricantes, venta al por mayor de mercaderías varias, servicios empresariales, intereses y alquileres), y la deuda en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos (en adelante, ISIB) por los períodos 12/2000 y 12/2001 en la suma de $539.441,40.-, intimándola al pago de dicho monto en el plazo de 15 días. Asimismo, aplicó una multa de $350.636,90.- a la actora por considerarla incursa en el ilícito de omisión fiscal.

El GCBA contestó demanda (fs. 196/231 vuelta).

El fallo de primera instancia rechazó la demanda articulada por Pluspetrol SA. (fs. 266/272 vuelta).

3. Contra esta resolución, la parte actora interpuso recurso de apelación (fs. 278, 296/307). Sus agravios fueron contestados por la demandada (fs. 313/334).

A su turno, la Sala I hizo lugar parcialmente al recurso, declaró la nulidad parcial de la resolución nº 1489/DGR/2007, y redujo la multa (fs. 344/356). Para así decidir, expresó que en el expediente administrativo, la propia administración no había cuestionado la prestación de servicios de exportación por parte de la actora cuya utilización o explotación efectiva se hubiera llevado a cabo en el exterior, la cual se hallaba exenta del gravamen. Por este motivo, entendió que correspondía declarar la nulidad parcial de la determinación de oficio respecto de dichas operaciones, y reducir la multa impuesta en proporción al resultado obtenido.

Aclaró, finalmente, que la conclusión a la que arribó era similar a la que fallara dicha sala en el precedente “Price Waterhouse Co. SRL c/GCBA s/impugnación de actos administrativos”, expte. nº 26739/0, sentencia del 12/9/2011.

4. Ante este pronunciamiento, ambas partes articularon recursos de inconstitucionalidad. En lo que aquí interesa, el recurso del GCBA (fs. 361/369 vuelta) fue contestado por la actora (fs. 389/393). Finalmente, la Cámara denegó ambos recursos (fs. 421/424).

Contra la denegatoria, el GCBA interpuso la queja del acápite 1.

A fs. 173/175 vuelta de la queja, el Sr. Fiscal General propició el rechazo del recurso directo.

Fundamentos:

La jueza Ana María Conde dijo:

1. El recurso de queja ha sido presentado en legal tiempo y forma por la demandada, sin embargo no podrá prosperar, toda vez que las críticas formuladas por el GCBA no resultan suficientes para rebatir el auto denegatorio del recurso de inconstitucionalidad.

2. En su queja, el GCBA reiteró los agravios expresados en su impugnación constitucional, sin proponer una crítica concreta y fundada a los motivos que tuvo en cuenta la Cámara para entender que no se configuraba en la especie una cuestión constitucional, en los términos del art. 27 de la ley nº 402.

3. La sentencia de la Cámara, al resolver el fondo de la cuestión, revocó parcialmente la sentencia de grado, y declaró la nulidad de la determinación de oficio por las operaciones de exportación de servicios, las cuales el a quo consideró —con apoyo en las constancia probatorias de la causa— que la contribuyente había desarrollado, y que la Administración no había cuestionado oportunamente.

En tal sentido, la Sala I expresó que de las constancias administrativas se desprendía (tanto del informe de devolución de fiscalización externa, como de las impugnaciones a las declaraciones juradas del contribuyente) que el contribuyente había considerado como exentos los resultados de servicios prestados a compañías en el exterior, y los había considerado como exportaciones de servicios, incluyendo en ese ítem tanto servicios prestados en el exterior, como servicios prestados en el país, sin diferenciar explícitamente la cifra que correspondía a cada una de dichas operaciones. Y que por dicho motivo, al no respaldar con claridad la segregación de los servicios de acuerdo a su prestación en el país o en exterior, la Administración procedió a considerarlos como materia gravada.

Asimismo, tuvo en cuenta que se agregó copia del contrato de servicios técnicos entre la actora y Pluspetrol Perú, sucursal del Perú, y el relativo a Pluspetrol Bolivia, sucursal de Bolivia.

En tal sentido, resaltó que ninguno de los actos administrativos desconoció que la empresa había realizado exportaciones de servicios, pues “…en la resolución examinada, el GCBA no sólo omite referirse a una hipotética inexistencia de las operaciones de exportación de servicios denunciadas por la actora, sino que las admite…” al reconocer su existencia, sin haber sido segregadas claramente cuáles de ellas fueron realizadas en el país, y cuáles en el exterior (fs. 121).

Respecto del fondo, la Cámara destacó que las normas fiscales aplicables a los períodos en cuestión sujetaban la exención a los mecanismos aplicados por la AFIP, en total congruencia con el tratamiento existente para tales servicios frente al IVA. Dicha normativa, incluye entre las operaciones de exportación de servicios a las que sean “…efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva [sea] llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario del lugar en donde el servicio es aplicado” (conf. circular DGI nº 1288/93, CFCABA 2003 y resolución 288/AGIP/2010, ver fs. 112vta./113).

En conclusión, la Cámara valoró que

a) la Administración no desconoció que la actora había realizado actividades de exportación, más bien las reconoció, pero las consideró dentro de la materia gravada por no segregarse cuáles servicios habían sido prestados en el país y cuáles en el exterior; y que

b) para la normativa es indiferente el lugar de la prestación del servicio, sino el de su explotación efectiva.

Por estos motivos, entendió que dichas actividades denunciadas por la actora sí constituyeron exportación de servicios, y por tal motivo se hallaban exentas.

4. Por su parte, la Ciudad expresó, en su recurso de inconstitucionalidad, los siguientes agravios:

a) Denunció que lo resuelto por la Cámara controvertía la ley aplicable, al tener por exenta la actividad de la actora, pese a que no existía constancia alguna de que realizara exportaciones durante el período debatido en autos. De esta forma, se han violado arbitrariamente, a juicio del recurrente, los principios de división de poderes, de igualdad entre los contribuyentes y de legalidad (fs. 120/121);

b) Expresó que el pronunciamiento de la Sala I afectó el debido proceso adjetivo, porque la Cámara aplicó directamente el precedente del TSJ Price Waterhouse en forma mecánica, sin constatar el motivo por el cual la administración realizaba los ajustes en la liquidación del ISIB, el cual fue —según sus dichos— que el contribuyente no había podido comprobar la existencia de las exportaciones que alegaba, en base a las cuales se consideraba exento del tributo (fs. 122/126); y

c) luego de citar textualmente el fallo de la Cámara, concluyó que “…no es cierto que no se haya cuestionado la efectiva prestación de servicios al exterior, y ello surge de los mismos párrafos transcriptos anteriormente. Pese a las consideraciones de la Sala I, en el caso de autos la AGIP sí cuestionó expresamente la prestación de servicios al exterior” (fs. 125).

5. Los agravios expresados por el recurrente constituyen una crítica a la forma en que la Cámara valoró los hechos y la prueba de la causa, e interpretó la normativa aplicable (toda ella de rango infraconstitucional), sin lograr establecer en forma clara y precisa un genuino caso constitucional.

Más allá de la denuncia del GCBA sobre la afectación a distintas garantías constitucionales, lo cierto es que no logra conectar sus agravios con una concreta cuestión constitucional, a los fines de la procedencia del recurso extraordinario local. En tal sentido, tiene dicho este TSJ que “(l)a referencia ritual a derechos constitucionales, si no se acredita precisa y fundadamente su cercenamiento, es insuficiente ya que, si bastara la simple invocación de un derecho o garantía de raigambre constitucional, este Tribunal se vería convertido, de ordinario, en tercera instancia obligada de todos los pronunciamientos dictados por el Poder Judicial de la Ciudad” (cf. este Tribunal in re “Carrefour Argentina S.A. s/recurso de queja”, expte. nº 131/99, sentencia del 23/02/2000, en Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], Ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002, t. II, ps. 20 y siguientes).

Luego de un análisis serio de las actuaciones administrativas, la Cámara consideró que ciertas actividades constituyeron “exportación de servicios” y por tal motivo exentas del gravamen determinado por la demandada. Dicho pronunciamiento, más allá de su acierto o error, se halla respaldado por las constancias de la causa, y no se advierte como infundado, contradictorio o arbitrario.

Por otra parte, las afirmaciones genéricas de la Ciudad, en tanto alega que la AGIP cuestionó expresamente la prestación de servicios al exterior, no resultan suficientes a los fines de revocar el pronunciamiento de grado. Ello así, porque el recurrente no indica en qué oportunidad y de qué forma ha procedido a emitir dicho desconocimiento dentro del procedimiento administrativo. En el mismo sentido, resulta insuficiente la mera remisión a los párrafos transcriptos de la sentencia de la Cámara, pues no resalta en qué pasaje se advertiría que la Administración haya ejercido la correspondiente impugnación de las declaraciones juradas específicamente por este motivo. Por el contrario, expresó que había gravado la actividad por no haber estado segregado dónde se prestó cada servicio, cuando en realidad lo que interesaba (según el razonamiento de la Cámara) es dónde dicho servicio fue utilizado, esto es, su destino.

6. Párrafo aparte merece el agravio relativo a la supuestamente indebida aplicación mecánica, por parte de la Cámara, del precedente de este TSJ en “Price Waterhouse Co. SRL c/GCBA y otros s/impugnación de actos administrativos s/recurso de inconstitucionalidad concedido” (expte. nº 9575/13) y “GCBA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Price Waterhouse Co. SRL c/GCBA y otros s/impugnación de actos administrativos” (expte. nº 9517/13), sentencia del 19/03/2014.

El recurrente expresó que la Cámara no tuvo en cuenta las circunstancias particulares de esta causa, que la diferenciaban de aquélla, y transcribió distintos pasajes del voto del Dr. Casás en el fallo citado.

En primer lugar, huelga destacar que el demandado confundió el pronunciamiento citado por el a quo, pues no se refirió a la sentencia de este Tribunal Superior, sino a la de la misma Sala I, de fecha 12/09/2011. Si bien es cierto que ambas resoluciones fueron dictadas en el mismo proceso, y que la sentencia de la Cámara fue confirmada por este TSJ, no puede compararse el acotado marco cognoscitivo que caracteriza a un recurso de inconstitucionalidad, con el amplio margen fáctico y normativo que cuenta la Cámara al resolver un recurso de apelación.

Por otra parte, no es cierto que la Sala I haya aplicado mecánicamente dicho precedente al caso, sino que, luego de desarrollar sus fundamentos, aclaró, a mayor abundamiento, que la solución era similar a la arribada en dicho precedente, y en el fallo “Covance Argentina SA” de la Sala II.

Y finalmente, no ha sido claro el recurrente al indicar, precisamente, en qué consistían las diferencias entre la causa citada y la presente. Sólo se limitó a alegar genéricamente que aquí el contribuyente no había podido probar las operaciones de exportaciones que decía haber realizado, sin aportar mayores precisiones al respecto.

7. En virtud de lo expuesto, voto por rechazar la queja. 

El juez José Osvaldo Casás dijo:

1. El recurso de queja ha sido interpuesto en tiempo y forma por el GCBA. Sin embargo, no puede prosperar pues no satisface el recaudo de fundamentación exigido por el art. 33 de la ley nº 402.

Ello así por cuanto la demandada no rebate en su presentación directa las razones por las cuales la Cámara decidió no conceder el recurso de inconstitucionalidad —esto es, ausencia de configuración de un caso constitucional—, limitándose a insistir en la alegada violación al derecho de defensa en juicio, al debido proceso y al principio de legalidad, pero sin lograr la demostración de dichos agravios.

Es que, si bien se alega la configuración en el caso de un supuesto de arbitrariedad de sentencia, el GCBA no logra acreditar que el decisorio atacado adolezca de deficiencias lógicas en su razonamiento o una total ausencia de fundamento normativo que impidan considerar el pronunciamiento cuestionado como la sentencia fundada en ley a que hacen referencia los arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional (doctrina de Fallos: 294:376; 308:2351, 2456; 311:786; 312:246, 389, 608 y 323:2196, entre muchos otros; aplicable, con las necesarias adecuaciones, al recurso de inconstitucionalidad de esta Ciudad).

Desde esa perspectiva, entiendo que la demandada desarrolla una mera discrepancia con la ponderación de las circunstancias procesales de la causa, la valoración de los hechos alegados y la prueba reunida en el expediente, y la aplicación de normativa infraconsitucional —a fin de la calificación de las operaciones involucradas como exportaciones de servicios para de definir la procedencia de la eximición a su respecto en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos— que efectuaron los jueces de la causa que, independientemente de su acierto o error, no resulta suficiente, por sí sola, para conmover la sentencia atacada (cf. el Tribunal in re: “Federación Argentina de Box c/Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, expte. n° 49/99, resolución del 25 de agosto de 1999 y sus citas, en Constitución y Justicia [Fallos del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires], Ad-Hoc, Buenos Aires, 1999, tomo I, ps. 282 y ss., 1ª ed., Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2004).

En efecto, tal como señala la señora jueza de trámite en el punto quinto de su voto, el GCBA no indica con precisión cuál fue la oportunidad, dentro del procedimiento administrativo, en que el Fisco cuestionó la existencia de las operaciones de exportación de servicios cuyo carácter de exentas es reconocido por la Cámara en la sentencia de fecha 18 de marzo de 2014, lo que resultaba imprescindible para dar sostén a su agravio.

2. Finalmente, comparto el desarrollo efectuado por mi colega la doctora Ana María Conde en el punto sexto de su voto, coincidiendo en la improcedencia de las alegaciones formuladas por la demandada en torno a la pretendida aplicación “mecánica” de las pautas dadas por este Estrado en la sentencia emitida el 19 de marzo de 2014 en las causas “Price Waterhouse Co. SRL c/GCBA y otros s/impugnación de actos administrativos s/recurso de inconstitucionalidad concedido” (expte. nº 9575/13) y “GCBA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Price Waterhouse Co. SRL c/GCBA y otros s/impugnación de actos administrativos” (expte. nº 9517/13). Ello así, pues se trata de afirmaciones en extremo genéricas que, por lo demás, confunden el precedente al que concretamente se refiere el a quo (que no menciona el ya apuntado decisorio de este Tribunal sino el que la misma Sala había emitido en oportunidad de dictar la sentencia de fondo en esas actuaciones con fecha 12 de septiembre de 2011) y el valor argumental que le asigna en la fundamentación de la sentencia cuya revisión, en definitiva, pretende la recurrente.

Por las razones expuestas, la queja articulada por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires debe ser rechazada.

Así lo voto.

La jueza Alicia E.C. Ruiz dijo:

1. La queja del GCBA fue presentada en tiempo y forma y satisface la carga de fundamentación que prescribe el art. 33 de la ley n° 402, por lo que debe ser admitida.

2. El recurso de inconstitucionalidad del Gobierno ha sido interpuesto en tiempo y forma contra el pronunciamiento definitivo del tribunal superior de la causa, y quien recurre goza de legitimación y capacidad procesal.

3. Pese a ser formalmente admisible, el recurso de inconstitucionalidad en tratamiento debe ser rechazado en ausencia de una cuestión que habilite la competencia del Tribunal en los términos del art. 27 de la ley n° 402.

El recurrente denuncia que el fallo atacado —al que califica como arbitrario— lesionó el debido proceso, el derecho de defensa en juicio y el principio de legalidad en materia tributaria pero no acredita de qué forma el decisorio recurrido afectó tales derechos y garantías.

En efecto, toda la argumentación del GCBA —por momentos, autocontradictoria— apunta a acreditar que la Cámara habría sido arbitraria al concluir que la Administración reconoció la existencia de actividades de exportación al emitir los actos impugnados. Sin embargo, el Gobierno únicamente discrepa con el análisis efectuado por el a quo de las constancias obrantes en la carpeta interna n° 120965-DGR-2003, pero no consigue demostrar que aquél resultara arbitrario, irrazonable, o lesivo de los derechos y garantías constitucionales invocadas en su presentación.

4. Por lo expuesto, voto por admitir la queja de fs. 138/145 vuelta y rechazar el recurso de inconstitucionalidad de fs. 150/158 vuelta, con costas a la Ciudad vencida (art. 62, CCAyT).

El juez Luis Francisco Lozano dijo:

1. La Cámara declaró “… la nulidad parcial de la resolución 1489-DGR-2007 en los términos del considerando VII de la presente sentencia [… y redujo] la multa impuesta en la proporción al éxito obtenido” (cf. fs. 355vuelta/356). En el mencionado considerando VII se lee lo siguiente: “…corresponde revocar en este punto la sentencia de grado y declarar la nulidad parcial de la resolución de determinación de oficio bajo análisis con respecto a las exportaciones de servicios efectuadas por Pluspetrol S.A. en el país durante los períodos fiscales 12 de los años 2000 y 2001 cuya utilización o explotación efectiva se haya llevado a cabo en el exterior.// Cabe aclarar que la conclusión a la que se arriba es similar a la de los precedentes de esta Sala y de la Sala II al resolver las apelaciones en las causas ‘Price Waterhouse Co. SRL c/GCBA s/impugnación de actos administrativos’, expediente Nº 26739/0 y ‘Covance Argentina SA c/GCBA s/repetición’, respectivamente (de septiembre de 2011 y 2012 respectivamente)” (cf. fs. 351vuelta).

2. La Cámara rechazó los argumentos del GCBA con arreglo a los cuales la parte actora no había acreditado la exportación de servicios que invocaba. Sostuvo que de las actuaciones administrativas surgía que la Administración había tenido por probadas aquellas exportaciones. En palabras de la Cámara, “…en la resolución examinada, el GCBA no sólo omite referirse a una hipotética inexistencia de las operaciones de exportación de servicios denunciadas por la actora, sino que las admite (‘[n]o habiéndose respaldado con claridad la segregación de los mismos de acuerdo a su prestación en el país o en el exterior, se procedió a considerar los mismos como materia gravada’ [el resaltado me pertenece])” (cf. fs. 350vuelta). “…[T]oda vez que la existencia de las exportaciones de servicios efectuadas por la actora durante los períodos correspondientes a los años 2000 y 2001 ha sido verificada por el GCBA durante el trámite del expediente administrativo que dio origen al inicio de las presentes actuaciones, corresponde rechazar el desconocimiento efectuado por el accionado en la contestación de demanda” (cf. fs. 350vuelta).

Dicho ello, el a quo sostuvo que los ingresos por exportaciones de servicios, los que no identificó cuáles serían, estaban exentos del pago del ISIB por estar alcanzados por el beneficio previsto por el art. 125 inc. 12 del CF to 2000 y 126 inc. 12 del CF to 2001.

3. El GCBA manifiesta que no es cierto que haya tenido por verificadas las exportaciones que afirma haber realizado Pluspetrol. Dice que la DO impugnada se fundó en la ausencia de una contabilidad llevada con arreglo a derecho. En ese orden de ideas, sostiene que en este caso “…—a diferencia de lo que ocurría con ‘Price Waterhouse’— el motivo del ajuste radicó en que el contribuyente no había podido comprobar la existencia de las exportaciones que alegaba, en base a las cuales se consideraba exento del tributo” (cf. fs. 124). Dice que “…no es cierto que no se haya cuestionado la efectiva prestación de servicios al exterior, y ello surge de los mismos párrafos transcriptos anteriormente. Pese a las consideraciones de la Sala I, en el caso de autos la AGIP sí cuestionó expresamente la prestación de servicios al exterior.// Tal como surge de las mismas argumentaciones de Sala I, se agravó todo porque no se pudo segregar (cuestión imputable al contribuyente)” (cf. fs. 125, el subrayado no corresponde al original).

4. Tiene razón el GCBA en que la decisión recurrida no constituye una derivación razonada del derecho vigente aplicado a las constancias de la causa.

5. Los ingresos por exportaciones, que eran el fruto del ejercicio de una actividad habitual y a título oneroso, estaban alcanzados, durante los períodos discutidos (2000 y 2001), por el objeto del “hecho imponible” del ISIB (cf. el art. 119 CF to 2001, texto análogo al vigente para el período 2000). Empero, el contribuyente podía quedar exento de pagar el impuesto por esos ingresos, siempre que cumpliera con los requisitos que preveían los arts. 125 inc. 12 del CF to 2000 y 126 inc. 12 del CF to 2001, cuyos textos decían:

 “…[e]stan exentos del pago de este gravamen [ISIB]”: […]

Los ingresos obtenidos por las exportaciones entendiéndose como tales a las actividades consistentes en la venta de productos, mercaderías y servicios con destino directo al exterior del país efectuadas por el propio exportador o por terceros por cuenta y orden de éste, con sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración Federal de Ingresos Públicos. Esta exención no alcanza a las actividades conexas de transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar naturaleza (cf. los arts. 125 inc. 12 del CF to 2000 y 126 inc. 12 to 2001, el subrayado no pertenece al original).

6. La parte recurrente sostiene que ese tratamiento de excepción es el que correspondía dispensarle a los ingresos sobre los que recayó la determinación de oficio aquí impugnada.

7. Ahora bien, el reconocimiento de la exención transcripta estaba sujeto, tal como dije, al cumplimiento de determinados requisitos (formalidades). La norma empezaba definiendo qué “ventas” “se entendían” exportaciones a los fines de la exención. Sólo lo eran aquellas: (i) “con destino directo al exterior del país”; (ii) “…efectuada[s] por el propio exportado o por terceros por cuenta y orden de éste”; y (iii) realizadas “…con sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración Federal de Ingresos Públicos”. Según resulta de estos textos, el legislador concibió el tratamiento fiscal del supuesto como una exención, no como una no sujeción por estimar, por ejemplo, que el hecho era ajeno a su potestad tributaria. Si este último hubiera sido el caso, como principio cabría establecer cuál es efectivamente el hecho a fin de darle el tratamiento que establece la ley. En esa investigación fáctica, la exigencia de una modalidad de exteriorización o instrumentación puede concebirse de ordinario como un modo de facilitar la apuntada determinación fáctica, pero sin olvidar que lo que se busca es establecer el hecho para encuadrarlo en la norma. La forma instrumental no es el hecho imponible y, por ello, cabe superar su omisión cuando por otros medios adecuados, examinados probablemente con un detenimiento especial, se puede establecer qué es lo obrado, más allá de toda duda. La instrumentación sería forma, no sustancia, y el tratamiento fiscal respondería a la sustancia. La exención, en cambio, constituye un tratamiento excepcional cuyo logro sólo puede ser alcanzado cuando queda reunida la totalidad de los requisitos al que el legislador la supeditó. La instrumentación exigida no es entonces sustituible, porque deja de ser un modo de acreditar el supuesto determinante del tratamiento fiscal para ser un elemento mismo de ese supuesto. Vale aclarar que el PL es el órgano competente para establecer cuáles son los requisitos para acceder al beneficio. El PE no puede agregar más requisitos que los previstos por el PL, puesto que ello constituiría un exceso reglamentario, aun cuando esté facultado para establecer ciertas exigencias formales a los fines probatorios. En esas condiciones, la elección de la técnica legislativa –exención o no sujeción- supone una opción de parte del legislador y revela su voluntad. En resumen, el cumplimiento de las reseñadas formalidades era constitutivo del beneficio.

8. ¿A qué “mecanismos” la AFIP sujetaba las exportaciones de servicios durante los años 2000 y 2001?

En lo que aquí importa, al cumplimiento del art. 19 de la RG-DGI 3434/91 (derogada por la RG-AFIP 1415/03), cuyo texto recordé en mi voto in re “Price Waterhouse Co. SRL c/GCBA y otros s/impugnación de actos administrativos s/recurso de inconstitucionalidad concedido” y Expte. nº 9517/13 “GCBA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Price Waterhouse Co. SRL c/GCBA y otros s/impugnación de actos administrativos”, expte. nº 9575/13, sentencia del 19 de marzo de 2014. Esa norma decía al respecto lo siguiente:

“De tratarse de operaciones de exportación al extranjero corresponderá emitir facturas o documentos equivalentes distintos a los utilizados en operaciones realizadas en el mercado interno. Los citados comprobantes deberán ser identificados mediante un código asignado e informado a este Organismo [es decir, la AFIP,] a través del formulario de declaración jurada nº 446/A, bajo la leyenda operaciones de exportación”.

9. A partir de ello, para obtener el tratamiento fiscal deseado por la actora, ella debía instrumentar la operación con una factura de modalidades específicas y, una vez así hecho, estas serían los comprobantes respaldatorios de los asientos. La falta de observancia de esas reglas conllevaba, un defecto de instrumentación no superable por los asientos en que se fundaba la DDJJ, y así, incumplida la carga relativa a la instrumentación, quedaba obligado el fisco a no admitir el tratamiento al que se accede mediante la observancia de la carga.

10. Esto último es justamente lo que sostuvo el fisco que ocurrió en el sub lite. La Cámara relató que el Fisco observó las DDJJs que Pluspetrol presentó para los períodos “2000 (12º ant. mens.) y 2001 (12º ant. mens.)” porque los ingresos que la empresa había registrado como “exportaciones de servicios” y eximido, como tales, del pago del impuesto, carecían del respaldo documental correspondiente. En palabras de la Administración, transcriptas por la Cámara y reiteradas por el GCBA recurrente, ‘“…no habiéndose respaldado con claridad la segregación de los mismos[, esto es, los servicios cuyo tratamiento ante el ISIB se discute,] de acuerdo a su prestación en el país o en el exterior, se procedió a considerar los mismos como materia gravada’” (cf. fs. 112). La Administración había señaló que las facturas tipo B acompañas por la empresa decían en la columna “detalle” que el importe facturado correspondía a servicios prestados tanto en el exterior como en el país, sin que pudiera establecerse de esos documentos qué parte del importe correspondería a unos y otros servicios (cf. fs. 1226 del expediente administrativo, al que remite la sentencia de Cámara).

En suma, la Administración sostuvo que Pluspetrol no había cumplido con las cargas a cuya observancia el legislador sujeto la adquisición del beneficio que la empresa actora reclama.

11. La Cámara, sin dar motivo alguno, dispensó al contribuyente de tener que cumplir con los requisitos que establecía el artículo transcripto en el punto 5 de este voto. Su razonamiento puede ser resumido del siguiente modo, si la documentación contable del contribuyente impide distinguir los servicios prestados en el mercado interno de aquellos que lo fueron en el exterior, es el fisco quien se debe ocupar de identificar aquellos que tuvieron lugar en el exterior, segregarlos y eximirlos del pago del impuesto con arreglo a lo previsto en los arts. 125 inc. 12 del CF to 2000 y 126 inc. 12 CF to 2001.

Esa decisión adquiere el alcance de una franquicia o extensión de inmunidad erigida sobre la implícita declaración de inconstitucionalidad de las normas aplicables, los reseñados artículos del CF to 2000 y 2001.

12. Por lo dicho hasta aquí corresponde revocar la sentencia de Cámara en cuanto fue materia de agravio.

13. Atento que la parte actora no viene sosteniendo haber facturado los ingresos que afirma han sido el fruto de exportaciones de servicios que hubieran observado las previsiones del art. 19 de la RG-DGI 3434/91, no cabe más que rechazar la acción (cf. el art. 31 de la Ley Nº 402).

Por ello, habiendo dictaminado el Fiscal General, voto por hacer lugar a la queja y al recurso de inconstitucionalidad; revocar la sentencia de fs. 344/356; y rechazar las acción. Costas a la vencida.

La juez Inés M. Weinberg dijo:

1. De forma coincidente con el voto del Dr. Luis Francisco Lozano, considero que asiste razón al GCBA en cuanto la decisión recurrida no constituye una derivación razonada del derecho vigente aplicado a las constancias de la causa.

2. Al abordar la cuestión relativa a la actividad de exportación, el tribunal ad quem sostuvo que “(…) la propia Administración no cuestionó la efectiva prestación de servicios al exterior efectuada por Pluspetrol S.A., sino que limitó su análisis jurídico a la interpretación que realizó la actora en cuanto a la aplicación de la exención mencionada” (fs. 112).

Si bien la alzada efectuó un exhaustivo análisis normativo relativo a la gravabilidad de las exportaciones de servicios en el ámbito de la CABA, aquella omitió considerar si la actora había satisfecho los requisitos formales que sustentaban el reconocimiento de la exención invocada.

Precisamente, los códigos fiscales vigentes para el período cuestionado (años 2000 y 2001), condicionaban el otorgamiento de la exención a que la actividad de exportación se encontrara sujeta a los mecanismos previstos por la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante, AFIP) —conf. art. 125, inc. 12º del CF t.o. 2000, concordante con el art. 126, inc. 12º del CF t.o. 2001—.

Así, la norma remitía, para el caso, al criterio y pautas de la AFIP en materia de exportación de servicios, encontrándose vigente para dicho período la Circular nº1288/93 de la DGI que establecía: “…las locaciones y prestaciones de servicios, a que alude el párrafo incorporado al art. 13 del Decreto Reglamentario del Impuesto al Valor Agregado –Ley según texto sustituido por la Ley N° 23.349 y sus modificaciones– por el Decreto N° 2.633 de fecha 29 de diciembre de 1992, para que revistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas, deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario del lugar en donde el servicio es aplicado”.

De conformidad con ello, y tal como lo indica el Dr. Luis Francisco Lozano en su voto, a fin de obtener la exención invocada, la actora debió satisfacer además las formalidades exigidas por el art. 19 de la Resolución General DGI 3434/91 —emitir facturas o documentos equivalentes distintos a los utilizados en operaciones realizadas en el mercado interno identificadas con un código asignado e informado ala AFIP a través del formulario de declaración jurada nº 446/A, bajo la leyenda “operaciones de exportación”— cuyo incumplimiento, ante la ausencia de respaldo documental suficiente, cuestión imputable al propio contribuyente, llevaron a que el fisco local rechazara el acogimiento a dicha exención.

3. Ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación que, “en materia de exenciones impositivas es constante el criterio conforme al cual ellas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y que fuera de esos casos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas (Fallos: 277:373; 279:226; 283:61; 284:341; 286:340: 289:508; 292:129, 357: 302:1599), que debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan (Fallos: 285:322, entre otros), ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973)” (Fallos: 312:529, entre otros).

Así, conforme rige el principio de legalidad en materia tributaria, es la propia letra de la ley, materializando la indudable voluntad del legislador, la que debe determinar las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible.

Ahora bien, tal como se ha indicado, en orden a ser beneficiado con la liberalidad impositiva, el actor debió haber discriminado debidamente el servicio prestado al exterior —de aquellos realizados en el país— cumpliendo con las pautas formales a las que a la AFIP sujetó la actividad de exportación de servicios para considerarla exenta.

Toda vez que el demandante omitió satisfacer el requisito de instrumentación exigido, resulta irrazonable que su deficiente técnica contable, a partir de la decisión de la alzada, devenga beneficiosa a su respecto, y máxime cuando esta derivara en una hipotética inversión de la carga probatoria, recayendo sobre el fisco —en la lógica de la Cámara— la tarea de identificar los servicios que efectivamente hubieran sido prestados en el exterior.

Al eximir al actor de la carga de cumplir con los requisitos contemplados por la norma, como lo hiciera el decisorio de Cámara, el Poder Judicial se encontraría suplantando a la Administración en el ejercicio de su competencia de reconocer o no las exenciones a los contribuyentes, con la consiguiente violación del principio de división de poderes.

4. Por ello, oído que fuera el Sr. Fiscal General, corresponde hacer lugar a los recursos de queja y de inconstitucionalidad deducidos por el GCBA, revocar la sentencia de fs. 344/356 y, en consecuencia, rechazar la acción. Costas a la vencida.

Así lo voto.-

Por ello, y oído lo dictaminado por el Sr. Fiscal General, por mayoría,  el Tribunal Superior de Justicia resuelve:

1. Declarar que los agravios planteados por el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires no satisfacen los requisitos establecidos en el art. 27 de la ley nº 402.

2. Mandar que se registre, se notifique y, oportunamente, se devuelva el principal con la queja.