Las deducciones personales en el Impuesto a las Ganancias

Por Juan J. Imirizaldu

I. Introducción [arriba] 

El art. 23 de la Ley de impuesto a las ganancias, referido a las “deducciones personales”, tiene como propósito, en términos generales, el compensar los importes que el contribuyente destina al sustento personal y de su familia; a diferencia de lo que ocurre con el resto de las deducciones, no requieren ningún respaldo de comprobantes de erogaciones procediendo la deducción con el mero cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma según el concepto de que se trate.

Su análisis involucra la mención de dos normas que han llevado a cabo sendos cambios en él: las Leyes N° 27.346 y 27.430, toda vez que ha sufrido modificaciones en su texto legal, que provocaron que los supuestos que contemple sean numerosos.

En la actualidad contempla la deducción en concepto de: (i) ganancia no imponible, (ii) cargas de familia y (iii) deducción especial; también prevé situaciones particulares en las que algunos de esos ítems son reemplazados o sus importes modificados, y finalmente, cuenta con un mecanismo de actualización anual automático.

II. Su texto actualizado [arriba] 

Conforme el punto 2 del art. 1° de la Ley N° 27.346, el art. 24 de la Ley N° 27.430 y los montos publicados en la página web de la AFIP, de acuerdo a lo establecido en el segundo párrafo del inciso b) del art. 21 de la RG (AFIP) 4003-E, la redacción del art. 23 de la Ley de impuesto a las ganancias es la siguiente:

“Artículo 23.- Las personas humanas tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas:

a) En concepto de ganancias no imponibles, la suma de pesos ochenta y cinco mil ochocientos cuarenta y ocho con noventa y nueve centavos ($ 85.848,99), siempre que las personas que se indican sean residentes en el país.

b) En concepto de cargas de familia, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país, estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año ingresos netos superiores a pesos ochenta y cinco mil ochocientos cuarenta y ocho con noventa y nueve centavos ($ 85.848,99) cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto:

1. Pesos ochenta mil treinta y tres con noventa y siete centavos ($ 80.033,97) por el cónyuge.

2. Pesos cuarenta mil trescientos sesenta y uno con cuarenta y tres centavos ($ 40.361,43) por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de dieciocho (18) años o incapacitado para el trabajo.

La deducción de este inciso solo podrá efectuarla el pariente más cercano que tenga ganancias imponibles.

c) En concepto de deducción especial, hasta una suma equivalente al importe que resulte de incrementar el monto a que hace referencia el inciso a) del presente artículo en:

1. Una (1) vez, cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el artículo 49, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de ganancias netas incluidas en el artículo 79, excepto que queden incluidas en el apartado siguiente. En esos supuestos, el incremento será de una coma cinco (1,5) veces, en lugar de una (1) vez, cuando se trate de “nuevos profesionales” o “nuevos emprendedores”, en los términos que establezca la reglamentación.

Es condición indispensable para el cómputo de la deducción a que se refiere este apartado, en relación con las rentas y actividad respectiva, el pago de los aportes que, como trabajadores autónomos, deban realizar obligatoriamente al Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA) o a la caja de jubilaciones sustitutiva que corresponda.

2. Tres coma ocho (3,8) veces, cuando se trate de ganancias netas comprendidas en los incisos a), b) y c) del artículo 79 citado.

La reglamentación establecerá el procedimiento a seguir cuando se obtengan ganancias comprendidas en ambos apartados.

La deducción prevista en el segundo apartado del primer párrafo de este inciso no será de aplicación cuando se trate de remuneraciones comprendidas en el inciso c) del artículo 79, originadas en regímenes previsionales especiales que, en función del cargo desempeñado por el beneficiario, concedan un tratamiento diferencial del haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, así como de la edad y cantidad de años de servicio para obtener el beneficio jubilatorio. Exclúyese de esta definición a los regímenes diferenciales dispuestos en virtud de actividades penosas o insalubres, determinantes de vejez o agotamiento prematuros y a los regímenes correspondientes a las actividades docentes, científicas y tecnológicas y de retiro de las fuerzas armadas y de seguridad.

La Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, determinará el modo del cálculo de las deducciones previstas en el presente artículo respecto de los ingresos establecidos en los incisos a), b) y c) del artículo 79, a los fines de que los agentes de retención dividan el sueldo anual complementario por doce (12) y añadan la doceava parte de dicho emolumento a la remuneración de cada mes del año.

Cuando se trate de empleados en relación de dependencia que trabajen y jubilados que vivan en las provincias y, en su caso, partido, a que hace mención el artículo 1 de la ley 23272 y sus modificaciones, las deducciones personales computables se incrementarán en un veintidós por ciento (22%).

Respecto de las rentas mencionadas en el inciso c) del artículo 79 de la presente, las deducciones previstas en los incisos a) y c) de este artículo, serán reemplazadas por una deducción específica equivalente a seis (6) veces la suma de los haberes mínimos garantizados, definidos en el artículo 125 de la ley 24241 y sus modificatorias y complementarias, siempre que esta última suma resulte superior a la suma de las deducciones antedichas.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación respecto de aquellos sujetos que perciban y/u obtengan ingresos de distinta naturaleza a los allí previstos. Tampoco corresponderá esa deducción para quienes se encuentren obligados a tributar el impuesto sobre los bienes personales, siempre y cuando esta obligación no surja exclusivamente de la tenencia de un inmueble para vivienda única.

Los montos previstos en este artículo se ajustarán anualmente, a partir del año fiscal 2018, inclusive, por el coeficiente que surja de la variación anual de la Remuneración Imponible Promedio de los Trabajadores Estables (RIPTE), correspondiente al mes de octubre del año anterior al del ajuste respecto al mismo mes del año anterior[1]”.

III. Ganancia no imponible y cargas de familia [arriba] 

Las personas humanas tienen derecho a deducir de sus ganancias netas un importe anual en concepto de ganancia no imponible, siempre que sean residentes en el país[2]. Desde un punto de vista estrictamente teórico, esta deducción es la cantidad mínima que el legislador considera que un individuo necesita para su subsistencia y, por lo tanto, es el límite inferior de la capacidad contributiva.

Adicionalmente, las personas humanas también tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas, en concepto de cargas de familia, un importe anual, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país[3], estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año ingresos superiores al importe equivalente a la ganancia no imponible[4], cualquiera que sea su origen y estén o no sujetas al impuesto:

- por el cónyuge; y

- por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de dieciocho (18) años o incapacitado para el trabajo.

En lo que hace a su finalidad, cumple la misma función que la de la “ganancia mínima no imponible”, es decir, adecuar la capacidad contributiva a la familia que depende del contribuyente. Al ser ello así, permite que cada contribuyente tenga un umbral de renta no gravada relacionado con el tamaño de la familia a su cargo.

Con motivo de la reforma que ha sufrido esta deducción a través del punto 2 del art. 1° de la Ley N° 27.346, se advierte que se eliminó la posibilidad de que ambos padres puedan considerar a los hijos como carga de familia en forma completa y simultánea (la deducción sólo podrá efectuarla “el pariente más cercano”); por ese motivo, el art. 49 del decreto reglamentario[5] aclara lo siguiente:

“La deducción por carga de familia a la que se refiere el apartado 2. del inciso b) del artículo 23 de la ley será computada por quien posea la responsabilidad parental, en los términos del Código Civil y Comercial de la Nación y conforme a las pautas que surgen del último párrafo de ese inciso. En caso de que ésta sea ejercida por los dos (2) progenitores y ambos tengan ganancia imponible, la deducción se efectuará en partes iguales o uno de ellos podrá computar el ciento por ciento (100%) de ese importe, conforme con el procedimiento que se establezca a tal efecto.

De tratarse de un incapacitado para el trabajo mayor de 18 años, la deducción podrá ser computada aun cuando hubiese cesado la responsabilidad parental por alcanzarse la mayoría de edad”.

Sentado ello, el segundo párrafo del apartado E del Anexo II de la RG (AFIP) 4003[6] señala:

“Respecto de la deducción prevista en el punto 2. del inciso b) del referido artículo, se tendrán en cuenta las siguientes consideraciones:

a) Cuando la carga de familia sea menor de 18 años, la deducción será computada por quien posea la responsabilidad parental, en los términos del Código Civil y Comercial de la Nación. Cuando ésta sea ejercida por los DOS (2) progenitores y ambos perciban ganancias imponibles, cada uno podrá computar el CINCUENTA POR CIENTO (50%) del importe de la deducción o uno de ellos el CIENTO POR CIENTO (100%) de dicho importe.

b) De tratarse de un incapacitado para el trabajo mayor de 18 años, la deducción será computada por el pariente más cercano, que tenga ganancias imponibles y a cuyo cargo esté la citada carga de familia. Cuando ambos progenitores obtengan ganancias imponibles y lo tengan a su cargo, cada uno podrá computar el CINCUENTA POR CIENTO (50%) del importe de la deducción o uno de ellos el CIENTO POR CIENTO (100%) de dicho importe”.

De la lectura armónica de las normas citadas se concluye que:

- Cuando la carga de familia sea menor de 18 años, la deducción será computada por quien posea la responsabilidad parental (puede recaer en los padres o en un tercero), en los términos del Código Civil y Comercial de la Nación; cuando ésta sea ejercida por los dos progenitores y ambos perciban ganancias imponibles, cada uno podrá computar 50% del importe de la deducción o uno de ellos el 100% de ese importe.

- De tratarse de un incapacitado para el trabajo mayor de 18 años, la deducción será computada por el pariente más cercano que tenga ganancias imponibles y a cuyo cargo esté la citada carga de familia; si estuviera a cargo de sus progenitores y cada uno de ellos obtuvieran ganancias imponibles, cada uno podrá computar el 50% del importe de la deducción o uno de ellos el 100% de dicho importe.

Resta por agregar que la Ley N° 27.160, referida al Régimen de Asignaciones Familiares, señala en su art. 6°, que un mismo titular no podrá recibir prestaciones del citado régimen y a la vez computar la deducción especial por hijo o cónyuge.

IV. Deducción especial [arriba] 

Las personas humanas tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas de fuente argentina, un importe en concepto de deducción especial equivalente a incrementar una (1) vez la ganancia no imponible ($ 85.848,99 + $ 85.848,99 = $ 171.697,98), cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el art. 49, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de ganancias netas incluidas en el art. 79 de la ley.

Así pues, en principio, para tener acceso a la deducción señalada, el contribuyente deberá obtener rentas de cuarta categoría o trabajar personalmente en la actividad o empresa que le amerite la obtención de rentas de tercera categoría.

Esta deducción será posible en la medida en que hubieran abonado los aportes que como trabajadores autónomos les corresponda realizar obligatoriamente al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (SIPA) o a las Cajas de Jubilaciones sustitutivas que corresponda, tales como las cajas provinciales a las que efectúan sus aportes los profesionales. Esto significa que el cómputo de la deducción de que se trata tiene como condición indispensable el requerimiento de que la totalidad de los aportes indicados –enero a diciembre del período fiscal que se declara, o por los que exista obligación de efectuarlos– estén pagos a la fecha de vencimiento general fijada para la presentación de la declaración jurada o que, por lo menos, de no ser así, el contribuyente hubiera ingresado en un plan de facilidades de pago vigente.

Tratándose de “nuevos profesionales” o “nuevos emprendedores”, entendiéndose como tales a los profesionales con hasta tres (3) años de antigüedad en la matrícula y los trabajadores independientes con hasta tres (3) años de antigüedad contados desde su inscripción como tales[7] –y siempre que cumplan el requisito establecido en el párrafo anterior– el incremento será equivalente a una vez y media (1,5) veces la ganancia no imponible [$ 85.848,99 + ($ 85.848,99 x 1,5) = $ 214.622,47), mientras que se elevará tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las rentas a que se refieren los incisos a) –desempeño de cargos públicos–, b) –trabajo personal ejecutado en relación de dependencia– y c) –jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas– del art. 79 de la ley: $ 412.075,14 [$ 85.848,99 + ($ 85.848,99 x 3,8)].

¿Cómo debe aplicarse la deducción especial incrementada en aquellos casos en que el contribuyente obtiene rentas de tercera y cuarta categoría en forma conjunta?

En este caso, el último párrafo del art. 47 del decreto reglamentario[8] dispone que el importe a deducir será el total de las ganancias que permiten acceder a la deducción especial del inciso c) del art. 23 de la ley, hasta el límite del importe establecido en su primer apartado, si las ganancias de los incisos a), b) y c) del art. 79 no son mayores a este último; caso contrario, es decir, cuando sí lo sean, se tomará el importe de las rentas de los mencionados incisos hasta el límite de la deducción incrementada 3,8 veces.

Veamos una serie de ejemplos ilustrativos, a fin de clarificar la cuestión comentada:

Casos particulares

El art. 23 de la ley también plantea una serie de casos particulares para quienes obtengan determinadas rentas, que le posibilitarán modificar el monto de las deducciones hasta aquí analizadas; a saber:

- Empleados en relación de dependencia y jubilados que vivan en las Provincias de La Pampa, Río Negro, Chubut, Neuquén, Santa Cruz, Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur y el Partido de Patagones de la Provincia de Buenos Aires[9]: los montos de todas las deducciones personales (ganancia no imponible, cargas de familia y deducción especial incrementada) aumentarán un 22%.

- Los sujetos que obtengan, exclusivamente, rentas del inciso c) del art. 79 (jubilados y pensionados): podrán reemplazar el monto correspondiente a la deducción en concepto de ganancia no imponible y deducción especial incrementada por el equivalente al de seis (6) haberes mínimos, en caso que este último resultase mayor.

V. Esquema de deducciones vigente [arriba] 

En virtud de lo analizado a lo largo del presente, esquemáticamente, las deducciones personales vigentes son las siguientes:

Notas [arriba] 

[1] Los valores vigentes han sido actualizadas utilizando el índice RIPTE a octubre de 2018, equivalente al coeficiente: 1,2829.
[2] Se considera residentes en el país, en los términos del art. 26 de la ley del tributo, a las personas humanas que vivan más de seis meses en éste, en el transcurso del año fiscal; como así también a las personas humanas que se encuentren en el extranjero al servicio de la Nación, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, de las Provincias o de las Municipalidades, y a los funcionarios de nacionalidad argentina que actúen en organismos internacionales de los cuales la República Argentina sea Estado miembro.
[3] Ídem nota anterior.
[4] El art. 48 del decreto reglamentario, texto según art. 37 del Decreto 1170/18, aclara que debe entenderse por “ingresos que no superen a la ganancia no imponible” a toda clase de ganancias, reales o presuntas, beneficios y/o entradas periódicas o eventuales, salvo cuando constituyan el reembolso de un capital; en otras palabras, cualquiera que fuera la fuente del ingreso (salvo cuando constituya el reembolso de un capital), deberá considerarse para prever si la carga de familia tiene entradas que superen, en el periodo fiscal, al importe de la ganancia no imponible. Si lo supera, no puede computársela como deducible.
[5] Texto modificado por el art. 38 del Decreto 1170/18.
[6] Texto conforme punto 2 del art. 1° de la RG (AFIP) 4286.
[7] Cfr. art. 47.1 del decreto reglamentario, incorporado por el art. 36 del Decreto 1170/18.
[8] Texto modificado por el art. 36 del Decreto 1170/18.
[9] Cfr. art. 1° de la Ley N° 23.272.