Los límites cuantitativos dinerarios previstos en el Régimen Penal Tributario

Por Caterina Fagiano

I. Introducción [arriba] 

La Ley N° 27.430[1], ley ómnibus de reforma impositiva, introdujo sustanciales modificaciones al Régimen Penal Tributario, a través del Titulo IX[2]. Entre ellas la actualización por incremento de los límites cuantitativos dinerarios[3] a partir de los cuales se configuran las diversas figuras penales.

Los artículos 1, 2, 3, 4, 5, 6 y 7 tipifican los delitos tributarios de evasión simple y agravada, aprovechamiento indebido de beneficios fiscales, apropiación indebida de tributos, y los delitos relativos a los recursos de la seguridad social de evasión simple y agravada, y apropiación indebida de recursos de la seguridad social, respectivamente, siempre que el límite cuantitativo previsto en la normativa sea superado.

El Régimen Penal Tributario desde antaño ha utilizado una técnica legislativa consistente en fijar límites cuantitativos dinerarios mínimos en la estructura de los diversos delitos referenciados precedentemente, con la finalidad de precisar el ámbito de lo punible y lo no punible –en el sentido de ser susceptible de consecuencia jurídico penal–. Así, “…la faz penal tributaria delictual debe reservarse para pocas y graves defraudaciones fiscales. Los demás ilícitos tributarios encuentran su ponderación en el terreno de las contravenciones regidas por la Ley N° 11.683…”[4], castigando con pena privativa de libertad solo a los grandes evasores[5].

La aludida reforma, introdujo el concepto de “condición objetiva de punibilidad”[6] refiriéndose al límite cuantitativo dinerario, es decir, el monto a partir del cual se considera configurado el ilícito penal. Asimismo, creó la Unidad de Valor Tributario[7] (UVT) como unidad de medida de valor homogénea a los efectos de determinar, entre otros, los montos previstos en las figuras penales. Por primera vez se incorpora un parámetro legal de compensación o actualización de la depreciación monetaria, evitando así, la erosión del sistema represivo.

El estudio de los límites cuantitativos dinerarios abrió el debate de dos cuestiones relevantes, a saber: su naturaleza jurídica y la aplicación de principio de ley penal más benigna.

En doctrina y jurisprudencia se ha discutido mucho sobre si esos montos previstos legalmente constituyen una condición objetiva de punibilidad o un elemento objetivo del tipo penal. Dependiente la naturaleza jurídica que se les asigne tendrá diferentes consecuencias dogmáticas en la estructura analítica de la teoría del delito –Acción típica, antijurídica y culpable–.

Asimismo, la cuestión cobra relevancia, considerando que la totalidad de los límites cuantitativos dinerarios se han elevado en disímiles magnitudes[8], cuando se analiza si la nueva normativa constituye una ley penal más benigna, desincriminando así conductas anteriormente tipificadas, atento que la elevación de los montos se ha calificado como una “actualización”, con la intención de quebrantar la idea de un cambio en la valoración ético social del injusto penal.

II. Naturaleza jurídica [arriba] 

Como se sostuvo en el acápite precedente, en doctrina se han desarrollado dos posturas acerca de la naturaleza de los límites cuantitativos dinerarios previstos en el Régimen Penal Tributario.

Por un lado, quienes, en mayoría, defienden la tesis que sostiene que los límites cuantitativos dinerarios, es decir, los montos previstos para cada delito fiscal son “condiciones objetivas de punibilidad”[9].

Esta tesitura guarda relación con la postura que entiende a la evasión fiscal como delito de corte omisivo, prescindiendo así de la relación de causalidad entre acción y resultado, es decir, los límites cuantitativos previstos en la normativa son ajenos al dolo del sujeto activo.

Borinsky explica que entender que la cuantía no es un elemento del tipo, sino una condición objetiva de punibilidad implica afirmar que todo acto de fraude tributario es constitutivo de una acción típica, antijurídica y culpable, pero únicamente se castiga cuando alcanza un monto legalmente previsto. Continúa manifestando que enrolarse en esta tesis trae aparejadas consecuencias prácticas respecto al error, pues si se sostiene que la cuantía mínima es un elemento del tipo, el error sobre ella excluirá el dolo. Sin embargo, si se la considera como condición objetiva de punibilidad, la relevancia del error no se debe excluir automáticamente[10].

 Ahora bien, quienes se enrolan en esta tesis, manifiestan que el límite cuantitativo escapa a la estructura de la teoría del delito –cuyas categorías tradicionales son la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad– y se sitúa en la punibilidad, buscando restringirla.

Los límites cuantitativos dinerarios expresarían una necesidad de pena, basada en criterios de política criminal, situados al margen de los criterios que informan los elementos esenciales del delito, mencionados ut supra.

En este orden de ideas, para Stratenwrth, las condiciones objetivas de punibilidad son “aquellas circunstancias adicionales que residen más allá del ilícito y la culpabilidad que, para determinadas formas de conducta, fundamentaran la necesidad de intervención punitiva”[11].

A los fines de justificar la existencia de las condiciones objetivas de punibilidad “se recurre a la diferenciación entre los conceptos de merecimiento y necesidad de pena”, “…existen casos en que si bien es merecida la pena, su necesidad estará fundada en la verificación de un elemento condicionante. Por lo tanto, las condiciones objetivas de punibilidad no afectan el merecimiento de la pena de un hecho, sino solo la necesidad de ella”[12].

Ahora bien, si “…el concepto de merecimiento de pena aparece vinculado al juicio de desvalor ético social contenido en la norma punitiva, teniendo en cuenta que independientemente del carácter penal de ambos, es precisamente el monto el que determinará si nos encontramos frente a una infracción tributaria o frente a un delito tributario y, en este caso, si es o no agravado, no puede afirmarse que este no condiciona el desvalor de la conducta y esté desvinculado del merecimiento de pena. El legislador ha entendido que cualquier evasión merece ser alcanzada por el poder punitivo del Estado, pero ha previsto que el reproche sea distinto según el monto evadido”. “Por lo tanto, teniendo en cuenta que la cuantía evadida determina el tipo de respuesta punitiva que el Estado entiende que debe dar a una conducta de evasión tributaria, no puede afirmarse de ninguna manera que ella no está íntimamente vinculada al juicio de desvalor propio de la categoría de merecimiento de pena”[13].

Por otro lado, se encuentran quienes, en minoría, amparan la tesis que sostiene que los límites cuantitativos dinerarios constituyen “elementos del tipo”[14] –acción típica, antijurídica y culpable–.

Esta doctrina guarda relación con la postura que entiende a la evasión fiscal como delito de resultado lesivo, lo cual implica que no se puede prescindir de la relación de causalidad surgida entre la acción y el resultado lesivo, es decir, que el dolo del sujeto activo abarca, necesariamente, los montos previstos para los delitos fiscales.

Siguiendo a Zaffaroni, “…tal como se las ha concebido, las llamadas “condiciones objetivas de punibilidad” se nos esfuman en una serie de elementos heterogéneos y la pretensión de su existencia unitaria choca fuertemente con el principio de culpabilidad, porque afecta el principio de que no hay delito si por lo menos no tiene la forma típica culposa”. Así, “…alguna de las llamadas “condiciones objetivas de punibilidad” son elementos del tipo objetivo que, como tales, deben ser abarcados por el conocimiento (dolo) o por la posibilidad de conocimiento (culpa); en tanto que otras son requisitos de perseguibilidad, es decir, condiciones procesales de operatividad de coerción personal”[15].

En palabras de García Berro “el monto evadido constituye el concreto resultado causalmente conectado con el obrar del autor, pues, de lo contrario, habría que pensar que el autor planifica su obrar, selecciona los medios pertinentes para lograr la finalidad propuesta y desarrolla su conducta orientándose hacia una suerte de destino azaroso, incierto e ignorado, o a una especia de resultado indeterminado y sin circunstancias (hacia una evasión abstracta), que finalmente ocurre o se concreta en la realidad sin mediar conexión alguna con su conducta, lo cual no parece admisible”[16]. Asimismo, “tales condiciones no afectan al merecimiento de pena del hecho, sino solo su necesidad de pena”[17].

Jurisprudencialmente, la postura mayoritaria ha considerado que los límites cuantitativos dinerarios del Régimen Penal Tributario constituyen condiciones objetivas de punibilidad[18].  

III. Principio de legalidad penal. La ley más benigna [arriba] 

Como sostienen Navas Rial y Tilve “Las leyes representan la expresión jurídica de valores sociales en un momento dado, esto hace que las modificaciones normativas conviertan al tema del ámbito de validez temporal, en un interesante campo de análisis que atraviesa a toda la ciencia jurídica”[19].

El Principio de Legalidad es uno de los límites más tajantes al poder punitivo del Estado. Nuestra Carta Magna lo recepta en sus artículos 18[20], que conserva su redacción desde 1853, y 19[21]. El mismo se expresa mediante el aforismo latino “nullum crimen, nulla poena sine lege”.

Si bien la regla en el Derecho Penal es la Irretroactividad de la ley, es decir, que las normas rigen para el futuro[22], debe interpretarse limitadamente, pues la legislación prevé casos de excepción, como ser la aplicación del principio de ley más favorable.

A nivel legal, el Código Penal recepta en su artículo 2 la aplicación retroactiva de la ley, al expresar “Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna. Si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida por esa ley. En todos los casos del presente artículo, los efectos de la nueva ley se operarán de pleno derecho”.

A nivel supralegal, los Tratados Internacionales, con jerarquía constitucional en virtud del artículo 75 inciso 22 de nuestra Carta Magna, también receptan el Principio de Legalidad[24] e Irretroactividad con sus excepciones, como en idéntico sentido lo hace la Corte Interamericana de Derechos Humanos[25].

A partir de la doctrina sentada en la Causa “Cristalux”[26], la Corte Suprema de Justicia de la Nación marcó un claro progreso a favor de la operatividad de la garantía de ley más benigna.

Retomando el tema central, con referencia a las modificaciones introducidas por la Ley N° 27.430, en cuanto dispuso el aumento de los límites dinerarios previstos para los delitos tributarios, se plantea la incertidumbre respecto a si la nueva norma pasaría a desincriminar conductas anteriormente tipificadas por aplicación del Principio de ley más benigna.

La Procuración General de la Nación con fecha 21 de febrero de 2018 dictó la Resolución 18/2018[27] por medio de la cual se instruyó a los fiscales con competencia penal para que se opongan a la aplicación retroactiva de la Ley N° 27.430.

El mensaje de elevación del proyecto de la Ley N° 27.430 a la Cámara de Diputados, por Poder Ejecutivo, manifestaba que la elevación de los montos previstos en los delitos tributarios obedecía a una actualización que buscaba compensar la depreciación de la moneda nacional, sin implicar un cambio en la valoración social de las conductas tipificadas.

Doctrinariamente, siguiendo lo expuesto en cuanto a la naturaleza jurídica de los límites cuantitativos dinerarios, quienes se enrolan en la tesis que los considera como condiciones objetivas de punibilidad, entienden que las modificaciones que solo alteran los montos de los delitos tributarios, no habilitan la aplicación del principio de ley más benigna, en tanto configuran presupuestos para la punibilidad originados en criterios de política criminal, que no se encuentran alcanzados por el conocimientodel autor y, por tanto, no alteran la estructura del tipo penal, es decir, no modifican el reproche social del hecho.

En sentido opuesto, a favor de la aplicación del principio de ley más benigna, se encuentran quienes entienden que los límites cuantitativos dinerarios configuran elementos del tipo penal, alcanzados por el conocimiento del sujeto activo, modificando la concepción jurídica del ilícito.

Jurisprudencialmente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación dejó sentado su criterio, en la Causa “Palero”[28], al expresar que “…resulta aplicable en forma retroactiva la Ley N° 26063 que resultó más benigna para el recurrente de acuerdo con lo normado por el artículo 2 del Código Penal, si la modificación introducida importo la desincriminación de retenciones mensuales menores, entre las que se incluyen las que conformaron el marco factico original de la pena impuesta al recurrente que, de ser mantenida, importaría vulnerar el principio de benignidad de la norma receptado en los tratados internacionales con jerarquía constitucional”.

Asimismo, a partir de la Causa “Soler”[29], la Corte Suprema vedó toda posibilidad de rever la doctrina del precedente Palero, al rechazar, sistemáticamente y sin sustanciación alguna, los recursos extraordinarios formulados por el Ministerio Público Fiscal solicitando el rechazo de la aplicación retroactiva de la Ley N° 26.735, mediante la simple invocación del artículo 280 del CPCCN.

En palabras de Goldman “La ratificación del criterio del Máximo Tribunal respecto al carácter de "ley más benigna" de aquella norma que incrementa las sumas de dinero previstas para la configuración de un tipo penal resulta, de este modo, de carácter meramente tácito”[30].

Coincido con la opinión formulada por la doctora Ledesma al emitir su voto en la Causa “Ronconi”[31], al que adhirieron los doctores Slokar y Figueroa, en el sentido de que «...el Ministerio Público Fiscal ha añadido un requisito de procedencia al principio de retroactividad de la ley más benigna (cambio de valoración social del hecho) que no se encuentra previsto convencional ni legalmente, extremo que no puede ser admitido, en tanto constituye una interpretación in malam parte sin sustento normativo. En efecto, la ley penal es clara al establecer que "siempre" (art. 2, CP) debe aplicarse la norma posterior que resulte más beneficiosa. La categoría a la que alude el recurrente, "cambio en la valoración social del hecho", constituye una creación pretoriana, motivo por el cual no se advierte ninguna justificación por la cual pueda ser invocada como un obstáculo para la procedencia del principio en estudio. Por otra parte, en relación a la tesis del fiscal según la cual los legisladores solo quisieron actualizar los montos por la depreciación de la moneda nacional, se considera que ello tampoco modifica el hecho de que, en definitiva, esa opinión se tradujo en una suma que configura un estándar más beneficioso para el imputado, cualquiera sea la categoría en que pretenda atraparse al referido cambio normativo».

Recientemente, en la Causa “Bignone”[32], los doctores Highton de Nolasco y Rosenkrantz expresaron que el uso del adverbio “siempre” en el artículo 2 del Código Penal da cuenta de la clara decisión del legislador respecto de la aplicabilidad universal del principio de la ley más benigna a todos los casos que no estuvieran explícitamente excluidos.

En este orden de ideas, con referencia a la última reforma al Régimen Penal Tributario, los doctores Hendler y Repetto, integrantes de la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, manifestaron que “…contrariamente a lo sostenido por los representantes del Ministerio Público Fiscal, la nueva redacción otorgada al Régimen Penal Tributario resulta aplicable al caso sub examine como derivación del principio de la retroactividad de la ley penal más benigna, toda vez que se trata de una norma más beneficiosa para el imputado que la vigente al momento de los hechos que se le atribuye (conf. artículo 2, del Código Penal y los artículos 15, inciso 1°, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, 11, inciso 2°, de la Declaración Universal de Derechos Humanos y 9 in fine de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, a los cuales el artículo 75, inciso 22°, de la Constitución Nacional, les otorgó jerarquía constitucional)” “…en efecto, esa modificación legal implica, necesariamente, la desincriminación de aquellos comportamientos que, no obstante ser fraudulentos, no alcancen la nueva condición objetiva de punibilidad establecida”[33].

Continúan, «…esa postura interpretativa resulta de acuerdo a la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo “Palero” con motivo de las modificaciones introducidas por la Ley N° 26.063 al artículo 9 de la Ley Penal Tributaria (conf. Fallos 330:4544) y fue receptada por las cuatro salas de la Cámara Federal de Casación Penal (conf. causa N° 16.739, “Marchese, Hugo y otros/recurso de queja”, res. del 11/12/12, Reg. N° 20.526, de la Sala I; causa N° 15.842, “Lazarcsuk, Juan Manuel s/recurso de casación”, res. del 15/04/13, Reg. N° 288/13, de la Sala II; causa N° 16.022, “Pérez Mateo, Elena s/recurso de casación”, res. del 03/03/13, Reg. N° 434/13, de la Sala III; y causa N° 15.897, “Emmert, Hipólito Mario y otros s/recurso de casación”, res. del 15/03/13, Reg. N° 283/13, de la Sala IV)».

En disidencia, el doctor Bonzon, ha expuesto que “…al principio general de irretroactividad de las leyes penales puede caberle excepción sólo en los casos en que la modificación favorable al imputado obedezca a un cambio en la valoración jurídica del hecho, y no así cuando se modifican otras circunstancias relacionadas con razones de política criminal para aplicar  retroactivamente la nueva normativa a quien cometió los hechos con anterioridad”, que “…La nueva ley ahora también establece expresamente a esos montos como condiciones objetivas de punibilidad (conf. artículo 1°, segundo párrafo, de la ley citada), poniendo punto final a la discusión doctrinaria con respecto a si los montos “mínimos” resultan un elemento del tipo penal o una condición objetiva de punibilidad”.

En ese sentido, sostuvo que la «…modificación de los montos “mínimos” no implica un cambio en la valoración jurídica de los hechos materia de juzgamiento ni una modificación en el contenido del injusto de los mismos, sino sólo una actualización monetaria, lo cual no justifica aplicarla retroactivamente a hechos cometidos durante la vigencia de la anterior” …admitir la aplicación del principio de la retroactividad de la ley penal más benigna en estas condiciones significaría desatender que …el primer método de interpretación al que debe acudir el juez es el literal, conforme al cual debe atenderse a las palabras de la ley …la primer fuente de la ley es su letra y cuando ésta no exige esfuerzos de interpretación debe ser aplicada directamente …» (conf. FalIos 313:1007 y 326:4909; y artículo 2° del Código Civil y Comercial de la Nación)”.

La Sala B, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, mantuvo que «…atento la naturaleza que revisten tanto el principio de legalidad como sus excepciones cuando acarrean consecuencias más benignas para el imputado, aún de oficio, el juez "a quo" debe examinar los efectos que en el caso concreto implicaría la eventual aplicación del régimen penal tributario establecido por el Título IX de la Ley N° 27.430 y resolver en consecuencia, corresponde revocar la resolución apelada»[34].

En idéntico sentido a la Sala A y B, el Tribunal Oral Criminal Federal de Santa Fe[35], se muestra afín a la postura que considera a la Ley N° 27.430 más benigna en los términos del artículo 2 del Código Penal, 11 último párrafo del Pacto de San José de Costa Rica y 15 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.

IV. Colofón [arriba] 

Luego de haber desarrollado en forma abreviada las dos aristas problemáticas en torno a los límites cuantitativos dinerarios tratare de sintetizar las conclusiones de los antecedentes que he exhibido acompañado de una reflexión personal.

Los límites cuantitativos dinerarios previstos en los delitos fiscales constituyen el umbral a partir del cual se justifica la aplicación de la sanción penal.

Un sector de la doctrina entiende que son condiciones objetivas de punibilidad, criterio compartido por nuestro Máximo Tribunal[36], y, con criterio opuesto, quienes los conciben como elementos del tipo penal.

En cuanto a la aplicación de la ley más favorable frente a un aumento de los límites cuantitativos dinerarios previstos en los diversos delitos fiscales, se produce un quiebre en la interpretación de la Corte Suprema, con relación a las dos líneas de pensamiento expuestas sobre la naturaleza jurídica, en tanto se muestra favorable a la operatividad de la garantía, posición que es afín a la doctrina que sostiene que los montos son elementos del tipo penal.

La realidad demuestra la plena vigencia del Principio de Ley Más Benigna, más aún cuando el Código Penal menciona “la ley vigente”, no hace distinción alguna, por ende, si los límites cuantitativos dinerarios configuran un elemento del tipo penal o están fuera de él por configurar una condición objetiva de punibilidad, constituye una cuestión dogmática de absoluta intrascendencia en relación a la aplicación del principio en cuestión.

Así las cosas, “la primera fuente de interpretación de la ley es su letra sin que sea admisible una interpretación que equivalga a prescindir del texto legal”, y que “la exégesis de las normas legales debe practicarse sin violencia de su letra y de su espíritu, con el propósito de efectuar una interpretación que no resulte ajena a lo que la ley establece desde que la primera fuente de hermenéutica de la ley es su letra”[37]. Así, el término “ley” previsto en el artículo 2 del Código Penal detenta un alcance amplio, abarcando tanto los elementos del tipo como las condiciones objetivas de punibilidad.

En palabras de Fayt “la interpretación de la Constitución Nacional, así como los esfuerzos destinados a asegurar su vigencia, no pueden desentenderse de la realidad viviente de cada época por desgarrante que ella haya sido. Mas esta regla no implica destruir las nobles bases que ella sienta, sino defenderlas en el orden superior de su perdurabilidad y el de la Nación misma, para cuyo gobierno ha sido instituida, sin que se puedan ignorar los avatares que la afectan de modo de hacer de ella una creación viva, impregnada de realidad argentina, sea esta realidad grata o ingrata”[38].

Traigo a colación una serie de reflexiones expuestas por Schurig[39], las cuales comparto ampliamente, a saber:

«La pregunta radica en si se puede actualizar una norma penal en sus montos mínimos cuando éstos hayan quedado desactualizados y, a la vez evitar que los procesos en curso queden sin castigo. ¿La impunidad es el costo de tener una legislación penal actualizada?».

«Podríamos preguntarnos ¿qué ocurriría en el caso de procesos inflacionarios (demasiado habituales en nuestro país), si los legisladores a su vez fueran más diligentes y mantuvieran la norma permanentemente actualizada, incrementando de manera razonablemente periódica los montos mínimos, por ejemplo cada tres, cuatro o cinco años? Ello generaría no otra cosa que la dilución del régimen penal tributario, ya que todas las causas iniciadas deberían ser archivadas y nunca se llegaría a una sentencia, pues desde la comisión del delito, su detección, pasando por la determinación de oficio de la deuda, la denuncia, la sentencia penal y el agotamiento de la vía recursiva, hasta llegar a una sentencia firme; la ley ya habría sido seguramente “modificada” y remplazada por otra “más benigna”»;

«Desde otra mirada y frente a un análisis hipotético y abstracto, se nos presenta una realidad concreta y crucial, la realidad argentina, con un sistema represivo y regulatorio de una materia en permanente evolución –como lo es la tributaria– sin actualización desde hace casi quince años; diez de los cuales fueron posteriores a la debacle económico-institucional del 2001, lo que produjo que la voluntad inicial del legislador de castigar a los grandes evasores quedara totalmente desvirtuada. En ese marco, si por la razón que fuera, descartamos la aplicación del principio de la ley penal más benigna, ¿no surge palmario el sentimiento de injusticia si se condena hoy con pena de prisión a quien durante el 2011 evadió por un monto de $110.000, siendo que al mismo tiempo, quien en el 2012 evadiera por $390.000 no sería objeto de reproche penal?». En idéntico sentido puede plasmarse actualmente, es decir, ¿no surge palmario el sentimiento de injusticia si se condena con pena de prisión a quien en 2017 evadió por un monto de $400.000, siendo que al mismo tiempo, quien en el 2018 evadiera por $1.490.000 no sería objeto de reproche penal?

«Llevemos nuestro ejercicio mental un poco más allá y pensemos, qué hubiera ocurrido si la Ley Penal Tributaria no hubiera sido actualizada (por falta de unidad en el proyecto, ausencia de mayorías, o lo que fuere), mientras que el proceso inflacionario se hubiera profundizado, quedando los montos mínimos del tipo penal en situación irrisoria; ¿podría hablarse de inconstitucionalidad de la norma penal por exceso de punición, ante una desproporción entre el bien jurídico protegido y el medio empleado para resguardarlo? Ni hablemos de un caso de devaluación mayor o cambio de signo monetario sin la correspondiente actualización normativa».
Por último, considero de suma relevancia analizar la cuestión expuesta a lo largo del presente artículo desde la óptica del artículo 16[40]  del actual Régimen Penal Tributario, en tanto abre nuevamente la posibilidad de extinguir la acción penal por pago.

En este sentido, si analizamos la aplicación de la ley más benigna con referencia a este artículo, no caben dudas de que configura una ley penal más favorable para el imputado.

Ahora bien, la ley más benigna, que es aquella que deja al autor concreto en una mejor posición, habilitando un menor ejercicio del poder punitivo[41], se debe aplicar en bloque.

Así lo dispuso la Corte Suprema[42] al señalar que “… está descartada la posibilidad de aplicar, a partir del criterio de mayor benignidad que establece el artículo 2 del Código Penal, distintos regímenes legales en forma parcial, al exigir que la comparación entre dos normas que se suceden en el tiempo, se realice tomando la totalidad de sus contenidos, entre los que se consideran no sólo la sanción, los elementos típicos y las circunstancias agravantes o atenuantes, sino también las situaciones que influyen en la ejecución de la pena”.

Precisamente, “...no resulta admisible hacer una mutilación de normas y aplicar una mixtura de reglas de uno y otro régimen jurídico, dado que el concepto de “sucesión” normativa justamente presupone que tales regímenes nunca coexistieron temporalmente, por lo que si el juzgador los aplicara sesgadamente, estaría creando una tercera ley –o régimen jurídico– inexistente y, en definitiva, el juez estaría legislando”[43].

En idéntico sentido ha sentenciado la Cámara Federal de Casación Penal, Sala III[44], manifestando que «…el Tribunal con su conformación unipersonal al momento de modificar la calificación legal, decretar la prescripción de las actuaciones y dictar así el sobreseimiento del imputado Escudero combinó preceptos de distintos ordenamientos legales tomando las disposiciones más benignas de cada uno de ellos…”. Agrego que “…este imperativo impide a los jueces construir una norma con los aspectos más benévolos de leyes sucesivas –quienes de lo contrario, aparecerían finalmente sustituyéndose al legislador en la valoración de la conducta–, en clara oposición al principio según el cual compete al Poder Legislativo establecer las disposiciones que contemplen los hechos punibles y las respectivas sanciones…».

Entonces, si analizamos el Principio de Ley Más Benigna desde el artículo 16 del nuevo Régimen Penal Tributario, resulta a todas luces más favorable al imputado. Consecuentemente, deviene necesaria la aplicación en bloque de este régimen más favorable, incluyendo en el mismo a los nuevos límites cuantitativos dinerarios.

Una postura contraria a la manifestada ut supra, configuraría una conculcación de los principios fundamentales de raigambre constitucional.

Por ello, considero que los aumentos de los límites cuantitativos dinerarios introducidos por la reforma de Ley N° 27.430 configuran ley más benigna.

Notas [arriba] 

[1] B.O. 29/12/2017.
[2] Artículo 279, Ley N° 27.430: “Apruébese como Régimen Penal Tributario el siguiente texto: …”.
Artículo 280, Ley N° 27.430: “Derógase la Ley N° 24.769”.
[3] El mensaje que acompaño el Proyecto de Ley de Régimen Penal Tributario al Congreso, hizo explícito que el Poder Ejecutivo Nacional estimó oportuno actualizar los montos, dado el tiempo transcurrido desde la última modificación, que data del año 2011 –Ley N° 26.735–, adecuando así los límites cuantitativos a la realidad económica imperante, sancionando penalmente únicamente a las conductas graves.
[4] Carlos A. CHIARA DÍAZ y Carlos M. FOLCO: “Estado de derecho y sistema penal. Ley penal tributaria y previsional N° 24.769”; Ed. La Ley, 2012.
[5] En aquellos casos en que no se supere el monto previsto en el Régimen Penal Tributario, la conducta es penada con multa en el ámbito administrativo.
[6] La Ley N° 24.587 –B.O. 21/11/1995 introdujo una reforma a la Ley N° 23.771 –B.O. 27/2/1990- por medio de la cual se incorporó el concepto de “condición objetiva de punibilidad”, el cual fue suprimido al sancionarse la Ley N° 24.769.
[7] Artículo 302, Titulo XI, Ley N° 27.430: “Créase la Unidad de Valor Tributaria (UVT) como unidad de medida de valor homogénea a los efectos de determinar los importes fijos, impuestos mínimos, escalas, sanciones y todo otro parámetro monetario contemplado en las leyes de tributos y demás obligaciones cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, incluidas las leyes procedimentales respectivas y los parámetros monetarios del Régimen Penal Tributario”.
Se prevé que la relación entre la UVT y Pesos se determine anualmente teniendo en cuenta la variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) elaborado por el Instituto Nacional de Estadísticas y Censos (INDEC).
[8] Transcurrieron 7 años sin que los montos previstos en la ley penal tributaria fueran actualizados, a pesar de la conocida devaluación generada, entre otros motivos, por la inflación que acompaña al país en los últimos años.
[9] Entre ellos: a) Alejandro CATANIA: “Régimen penal tributario. Estudio sobre la Ley N° 24.769”; Ed. Dl Puerto, segunda edición, 2007; b) Marclo A. RIQUERT: “Cuestiones de derecho penal y procesal penal tributario”, Ed. Ediar, segunda edición, 2004; c) Enrique BACIGALUPO: “El delito fiscal” en Enrique BACIGALUPO director, “Derecho Penal económico”; Ed. Hammurabi, 2000; d) Carlos CHIARA DIAZ: “Ley penal tributaria y previsional N°24.769”; Ed. Rubinzal-Culzoni; 1997; e) Héctor VILLEGAS: “Regimen penla tributario”; Ed. Depalma, 1998; f) Mariano BORINSKY, Juan P. GALVAN GREENWAY, Javier LOPEZ BISCAYART y Pablo N. TURANO: “Régimen penal tributario y previsional”; Ed. Rubinzal-Culzoni Editores, 2012; g) Jorge E. HADDAD: “Ley penal tributaria comentada”; Ed. AbeledoPerrot, séptima edición; h) Carlos E. EDWARDS: “Regimen penal tributario”; Ed. Astrea, cuarta edición, 2000.
[10] Mariano H. BORINSKY: “Fraude fiscal: un estudio histórico, comparado, de derecho penal, tributario, económico y sociológico”; Ediciones Didot, 2013.
[11] Gunter STRATENWERTH: “Derecho penal. Parte general I. Hecho punible”; Ed. Hammurabi, cuarta edición, 2005.
[12] María Lucila BIENATI: “Los montos previstos en la ley penal tributaria: ¿Condiciones objetivas de punibilidad o elementos del tipo?”; en Carolina ROBIGLIO Directora “Institutos de Derecho Penal Tributario”; Ed. Ad-Hoc, 2017.
[13] Ibid.. 14.
[14] Entre ellos: a) Eugenio R. ZAFFARONI, Alejandro ALAGIA y Alejandro SLOKAR: “Derecho penal. Parte general”; Ed. Ediar, segunda edición, 2002; b) Norberto E. SPOLANSKY: “Delitos tributarios y condiciones objetivas de punibilidad”; Ed. La Ley, suplemento 70 aniversario, 15/11/05; c) Roberto E. SPINKA: “Derecho penal tributario y previsional”; Ed. Astrea; 2007.
[15] Eugenio R. ZAFFARONI: “Manual de derecho penal. Parte general”; Ed. Ediar, 1998.
[16] Diego GARCÍA BERRO: “La tentativa de evasión tributaria”; Ed. Suplemento de Derecho Penal y Política Criminal, 06/10/2000.
[17] Diego GARCÍA BERRO: “La naturaleza jurídica de los montos en la Ley N° 24.769”; en Juan P. GALVÁN GREENWAY Coordinador “Derecho penal tributario. Cuestiones críticas”; Ed. Rubinzal-Culzoni, 2005.
[18] Cámara Federal de Casación Penal: “Morrone, Roque A. y otros s/infracción Ley N° 23.771”, 23/11/1999; “Valerga, Oscar Alfredo y otros”, 28/8/2007.
[19] Claudio R. Navas Rial y Adrián M. Tilve: “Aplicación de la ley penal en el tiempo” en Carolina Robiglio Directora “Institutos de Derecho Penal Tributario”; Ed. Ad-Hoc, 2017.
[20] Artículo 18 CN: “Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso…”.
[21] Artículo 19 CN: “…Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe”.
[22] Artículo 5 Código Civil y Comercial de la Nación: “Vigencia. Las leyes rigen después del octavo día de su publicación oficial, o desde el día que ellas determinen”.
[23] CSJN: “V.C. y otros s/contrabando”; 9/11/2000.
[24] Artículo 9 de la Convención Americana de Derechos Humanos –Pacto de San José de Costa Rica–: “Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable.  Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito.  Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello”.
Artículo 11, apartado 2 de la Declaración Universal de Derechos Humanos: “Nadie será condenado por actos u omisiones que en el momento de cometerse no fueron delictivos según el Derecho nacional o internacional. Tampoco se impondrá pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito”.
Artículo 15.1 del Pacta Internacional de Derechos Civiles y Políticos: “Nadie será condenado por actos u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho nacional o internacional. Tampoco se impondrá pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello”.
[25] Caso “Canese vs. Paraguay”, 2004: “…debe interpretarse como ley penal más favorable tanto a aquella que establece una pena menor respecto de los delitos,  como a la que comprende a las leyes que desincriminan una conducta anteriormente considerada como delito, crean una nueva causa de justificación, de inculpabilidad, y de impedimento a la operatividad de una penalidad, entre otras. Dichos supuestos no constituyen una enumeración taxativa de los casos que merecen la aplicación del principio de retroactividad de la ley penal más favorable”.
[26] CSJN: “Cristalux S.A. s/Ley N° 24.144”; 11/4/2006. La Corte se remitió expresamente al voto disidente del doctor Petracchi en “Ayerza, Diego Luis s/infracción al régimen cambiario” -16/4/1998- para resolver la causa Cristalux. En dicho voto en disidencia Petracchi explica que dada la jerarquía constitucional que posee el principio de retroactividad de la ley penal más benigna desde la reforma constitucional de 1994 el principio no puede ser más considerado un principio disponible por el legislador común.
[27] Lo mismo ocurrió con la reforma operada por Ley N° 26.735 –B.O. 28/12/2011– que dispuso, entre otras modificaciones, el aumento de los límites cuantitativos dinerarios. El entonces Procurador General de la Nación dictó la Resolución 5/2012, instruyendo a los fiscales con competencia en materia penal para que se opusieran a la aplicación retroactiva de la ley posterior, por configurar una mera actualización para compensar la depreciación monetaria.
Un rápido repaso por la jurisprudencia de las distintas cámaras con competencia en cuestiones penales tributarias nos esboza la aplicación retroactiva de la Ley N° 26.735 y el correspondiente rechazo de la Resolución 5/2012.
A saber: a) Cámara Nacional de Casación Penal: Sala I, autos “Marchese, Hugo y otros/recurso de queja” 11/12/2012; Sala II, autos "Ronconi, Federico s/ recurso de casación" 15/2/2013; Sala III, autos "Biocca, Daniel Eduardo s/ recurso de casación" 10/7/2013; y autos “Acevedo Pedro G. s/recurso de casación” 18/12/2014; Sala IV,  autos "Porcel, Raúl s/ recurso de casación" 29/2/2012; b) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico: Sala A, autos "Auxi Therapia S.A." 2/5/2012; Sala B,  autos "Safeguard S.R.L." 10/2/2012; c) Cámara Federal de San Martín: Sala II, autos "Aranguren, Ricardo y otros" 13/3/2012; entre otros.
[28] CSJN: “Palero, Jorge Carlos”; 23/10/2007.
[29] CSJN: “Soler, Diego s/recurso de casación”; 18/2/2014.
[30] Diego H. GOLDMAN: “La procuración general y un retorno a la senda de la razón. Algo más sobre delitos tributarios, aumento de montos dinerarios y aplicación retroactiva de la ley penal más benigna”; publicado en http://www.pensam ientopenal.com .ar/doctrina/397 84-procurac ion-gener al-y-retorno-sen da-razon-al go-mas-so bre-delit os-tributario s-aumento.
[31] Cámara Nacional de Casación Penal, Sala II: “Ronconi, Federico s/recurso de casación”; 15/2/2013.
[32] CSJN: “Bignone, Reynaldo Benito Antonio y otro”; 3/5/2017.
[33] Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala A: “Berman, Carlos Horacio” 21/2/2018; “Cabaña de Buenos Aires SA” 21/2/2018; “C.A.D.E. y otros” 21/2/2018; “C. s/infracción Ley N° 24.769”; 27/4/2018.  En idéntico sentido han resuelto en casos similares con motivo de las modificaciones efectuadas por la Ley N° 26.735 a la Ley N° 24.769 (conf. Regs. Nos. 218/12, 219/12, 225/12, 238/12, 244/12, 248/12, 249/12, 254/12, 255/12, 257/12, 264/12, 267/12, 269/12, entre muchos otros, de esta Sala “A”).
[34] Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala B: “Rastillo, María Susana” 19/2/2018; “Centro Internacional de Contenedores SA” 19/2/18; “Quick Services SA” 19/2/18; “D.M.T. y S.L.Z. Taxi Naon SRL” 23/2/2018; “Compañía Misionera de Construcciones SA” 23/2/18.
En sentido análogo, se pronunció la Sala "B" en situaciones similares a los mencionados ut supra con motivo de las modificaciones efectuadas por la Ley N° 26.735 a la Ley N° 24.769 (confr. Regs. Nos. 26/12, 101/12, 254/12, 137/13, 50/13, 393/13, 406/13 y S.I.G.J. 18/14, entre muchos otros, de esta Sala "B"), en función de una postura interpretativa que también ha sido receptada por pronunciamientos de la Cámara Federal de Casación Penal (confr. C.F.C.P., Sala I, causa N° 16.739, "MARCHESE, HUGO y OTRO S/RECURSO DE QUEJA", Reg. N° 20.526, rta. el 11/12/12; Sala II, causa N° 15.659, "MOSCHIONI, MARIO y OTROS S/RECURSO DE CASACIÓN", Reg. N° 30/13, rta. el 15/02/13; Sala III, causa N° 15.971, "ZINI, VICENTE ANTONIO y OTROS S/RECURSO DE CASACIÓN", Reg. N° 1376/12, rta. el 28/09/12, y Sala IV, causa N° 315/13, "COTO GUTIERREZ, ANTONIO y OTROS S/RECURSO DE CASACIÓN", Reg. N° 1622/13, rta. el 30/08/13), y que resulta acorde con lo establecido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación mediante la sentencia publicada en Fallos 330:4544.
[35] Tribunal Oral Criminal Federal de Santa Fe: “TEJEDOR, Olegario Antonio s/Evasión Simple Tributaria" 9/4/2018.
[36] Fallos: 322:1699.
[37] Fallos 314:458; 314:1018 y 315:1256.
[38] Fallos: 330:3248 – Disidencia del Doctor Carlos S. Fayt.
[39] Harry SCHURIG: “Ley Penal Tributaria: actualización y retroactividad”; publicado en https://ar.ijeditores .com/arti culos.php?idarticul o=61749&print =2.
[40] Articulo 16 Régimen Penal Tributario: “En los casos previstos en los artículos 1°, 2°, 3°, 5° y 6° la acción penal se extinguirá, si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula.
Para el caso, la Administración Tributaria estará dispensada de formular denuncia penal cuando las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios fueren cancelados en forma incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia. Este beneficio de extinción se otorgará por única vez por cada persona humana o jurídica obligada”.
[41] Ibíd. 14 a).
[42] CSJN: “Mocillo de Hermello, Elena M. c/la Nación Argentina (ANA) s/demanda contenciosa” 12/2/1987; “Revello, Carlos Agustín y otros/abuso de autoridad en los términos del artículo 248 del C.P.” 21/11/2006.
[43] Ibid. 18.
[44] Cámara Federal de Casación Penal, Sala III: “Grasso, José Luis y otros s/recurso de casación” 24/11/2016; “Escudero, Jorge Raúl” 23/4/2018.