Ejercicio profesional organizado en forma de sociedades
Por Carlos D. Froment*
Mario Brodsky**
Introducción [arriba]
Existe una larga discusión respecto del encuadramiento que correspondería asignarle a los honorarios relacionados con el ejercicio profesional liberal, ejercido dentro del esquema de una sociedad civil de profesionales o en una sociedad de hecho, compuesta por dos o más profesionales. La discusión básica es si estas rentas encuadran en la tercera categoría; o en cambio, deberían incluirse en las rentas de cuarta categoría del Impuesto a las Ganancias. La diferencia entre ambas categorías es importante por el diferente criterio de imputación al año fiscal, dispuesto por la ley que rige la materia, debido a que si incluimos las rentas en tercera categoría, deberá aplicarse el criterio del devengado; y en cambio, si se las considera de la cuarta categoría, el método a imputar al año fiscal sería el del percibido.
Está claro que de formar parte las rentas como de tercera categoría, el contribuyente estaría obligado -por aplicación del criterio del devengado- a declarar las rentas que posiblemente no haya cobrado y deberá ingresar el impuesto, aún cuando no le ingresó efectivamente el honorario.
De acuerdo con el art. 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, constituyen ganancias de la cuarta categoría las provenientes del ejercicio de profesiones liberales, que sin embargo, pasan a formar parte de la tercera categoría, cuando la actividad profesional se complemente con una explotación comercial (por ejemplo, sanatorios, etc.). Al respecto, debemos tener en cuenta asimismo, lo dispuesto por el art. 68 del Reglamento de la Ley de Impuesto a las Ganancias, que se refiere a ganancias de tercera categoría de sociedades y empresas y que dice: “…Quedan excluidas de las disposiciones de este artículo, las sociedades y empresas y explotaciones a que se refiere el párrafo precedente, que desarrollen las actividades indicadas en los incs. f) y g) del art. 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial. Tales sujetos deberán considerar como ganancias los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado 1 del art. 2 de la ley…”.
Nos parece que el tema a dilucidar es determinar cuál es el concepto de “explotación comercial”.
Concepto de Empresa o Explotación Unipersonal [arriba]
El concepto de explotación comercial no es un concepto jurídico, sino económico, y el Fisco, el 5 de Septiembre de 1979, con referencia al Impuesto sobre los Capitales, dictó la Circular Nº 1080, que si bien no posee efectos vinculantes, es una instrucción para el personal de la Dirección General Impositiva, y no deja de ser una opinión del ente recaudador acerca del tema. Dice:
“En atención a las dudas… aclarase que, a tales efectos, empresario es la persona física o sucesión indivisa, titular de un capital que, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas”.
Luego, define qué se debe entender por capital afectado:
“Constituyen el capital, a esos efectos, todo tipo de recursos económicos significados por bienes afectados total o parcialmente, a la consecución de los objetivos de que se trata”… y que entiende por trabajo de terceros:
“…a tales fines, está representado por el empleo remunerado de otras personas, con o sin título habilitante y con prescindencia de la cantidad de ellas, en tareas cuya naturaleza se identifique con el objeto de las prestaciones que la empresa realiza o que constituyen una etapa o una parte del proceso de las mismas”. Aclarando que:
“No resulta así determinante de la existencia de una empresa unipersonal, a tales fines, la utilización del trabajo de personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo (recepcionista, mecanógrafa, etc.), en tanto dichas tareas no importen la realización propiamente dicha de la prestación misma del servicio profesional, técnico o científico o de una fase específica en el desarrollo del mismo”.
Precisa, además que: “…No están pues comprendidos en el concepto empresario o empresa unipersonal aquellos profesionales, técnicos o científicos, cuya actividad sea de carácter exclusivamente personal, aún con el concurso de prestaciones a las que hace referencia el párrafo anterior”.
El Dictamen Nº 7/80, referido al Impuesto sobre los Capitales de la Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos de la DGI, de fecha 7-5-80, estableció que, para efectos fiscales, el término “empresa” se podría definir como: “la organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que, generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin a la inversión de capital y/o aporte de mano de obra, asumiendo en obtención del beneficio el riesgo propio que la actividad desarrolla”.
Por último, el Dictamen (DATJ) Nº 37/95, de fecha 11-5-95, en referencia al Impuesto a los Bienes Personales, expresa la opinión de la DGI, respecto del carácter de empresa unipersonal que reviste un taxista que posee vehículo propio, estableciendo:
“En el caso bajo examen…existen tanto la inversión de capital, como el aporte de mano de obra, ya que para poder ejercer la actividad se organiza fija sus propias reglas y armoniza los factores que la componen -efectúa la inversión del capital-adquisición del vehículo y licencia, entre otros- y aporta su propio trabajo, y finalmente asume el riesgo de la actividad -reúne, coordina-, y dirige esos elementos bajo su responsabilidad…Por ello, a partir de esta limitación, el criterio allí vertido está dirigido específicamente a este tipo de prestaciones (servicios técnicos, científicos o profesionales), las que no comprenden a los oficios, y menos aún, a una actividad tan disímil como lo es la de transporte de pasajeros”.
“No ocurre lo mismo con el presente caso, en el que si bien no se desconoce la capacitación que debe reunir el taxista para desarrollar su actividad, dicho entrenamiento no resulta preponderante en el conjunto de factores que la integran, sino que, tratándose de la prestación de servicios de transporte, los beneficios que ella genera…son la resultante de la conjunción de dos factores…el desempeño del oficio de chofer y…la explotación del automóvil”.
Opinión de la Doctrina [arriba]
En su artículo “Las Sociedades de Profesionales y su Organización como Sociedades ꞌde Mediosꞌ con actuación externa”, Eduardo Favier Dubois (h) refiere que cuando se habla de profesionales, “se está refiriendo a los sujetos que poseen un título habilitante para el ejercicio de su profesión y, al mismo tiempo, que se encuentren matriculados en un colegio o entidad que tiene a su cargo fijar y controlar las reglas del oficio…”; o sea que se trata del ejercicio de profesiones liberales, que comprenden a médicos, odontólogos, escribanos, abogados y contadores públicos, por mencionar algunas. Pero también, comprende a los martilleros y corredores, así lo entendemos.
Los profesionales, para ejercer su profesión, pueden agruparse para solo compartir los gastos de la oficina, donde ejercen su profesión, pero no comparten tareas profesionales comunes. Pero también algunos profesionales desarrollan su tarea, no solo compartiendo la oficina y los gastos, sino que comparten la clientela. En este caso, pueden existir otros profesionales que colaboran con las tareas profesionales, a través de contratos de locación de servicio o de obra y en relación de dependencia. En el primer caso, no se comparten las utilidades, como tampoco las pérdidas, y los ingresos son para cada profesional individualmente. En el segundo caso, los ingresos individuales forman parte de una cuenta común, descontándose los gastos y distribuyendo los beneficios y pérdidas en función de su porcentaje de participación.
También, puede existir que la contratación de servicios como alquiler de oficina, luz, teléfono, secretaria y empleados, los contrata una sociedad, en la cual los profesionales son socios, pero la cartera de clientes la maneja cada socio individualmente, facturando a su nombre los servicios; son las denominadas “sociedades de medios”. No se trata de verdaderas sociedades, sino que su propósito es la de compartir los gastos y no las utilidades, acercándose de esta forma a la agrupación de colaboración empresaria, según lo determina el art. 367 de la Ley de Sociedades Comerciales.
El otro caso es aquel en que todas las cuestiones relativas al ejercicio profesional refieren a que la sociedad de profesionales es la que contrata a su nombre los servicios a prestar; los factura; los percibe; los socios se reparten los beneficios, pero se mantiene la responsabilidad penal y en materia de disciplina profesional, de forma individual de cada socio.
¿Qué dice al respecto el nuevo Código Civil y Comercial?
El art. 320 de dicho Código dispone:
Contabilidad y estados contables
ART. 320.- Obligados. Excepciones. Están obligadas a llevar contabilidad todas las personas jurídicas privadas y quienes realizan una actividad económica organizada o son titulares de una empresa o establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de servicios. Cualquier otra persona puede llevar contabilidad, si solicita su inscripción y la habilitación de sus registros o la rubricación de los libros, como se establece en esta misma Sección.
Sin perjuicio de lo establecido en leyes especiales, quedan excluidas de las obligaciones previstas en esta Sección, las personas humanas que desarrollan profesiones liberales o actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadas en forma de empresa. Se consideran conexas las actividades dirigidas a la transformación o a la enajenación de productos agropecuarios cuando están comprendidas en el ejercicio normal de tales actividades. También, pueden ser eximidas de llevar contabilidad las actividades que, por el volumen de su giro, resulta inconveniente sujetar a tales deberes, según determine cada jurisdicción local.
Del análisis del artículo precedente, podemos concluir que tienen obligación de llevar libros de contabilidad:
- Las personas humanas que realizan una actividad económica organizada o son titulares de una empresa o establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de servicios. No obstante, cualquier persona puede llevar libros de contabilidad, si solicita su inscripción y habilita su rúbrica.
- No obstante, la norma establece que quedan excluidas de las obligaciones de llevar libros contables las personas humanas que desarrollan profesiones liberales o actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadas en forma de empresa. Se consideran conexas las actividades dirigidas a la transformación o a la enajenación de productos agropecuarios cuando estén comprendidas en el ejercicio normal de sus actividades. También, son eximidas de llevar contabilidad las actividades que por el volumen de su giro no sea conveniente llevar libros de contabilidad siempre que la legislación local lo permita.
- Las personas jurídicas de carácter privado.
- Los Agrupamientos de Colaboración, Uniones Transitorias y Consorcios de Cooperación.
- Los agentes auxiliares del comercio, dispuestos por leyes especiales.
Eduardo Favier Dubois (h) y Lucía Spagnolo, en su ponencia, presentada a la XXI Jornada de Institutos de Derecho Comercial de la R.A. 200 años de independencia, sobre “El Nuevo Concepto Contable de la Empresa y sus Implicancias Fiscales”, 26 de abril 2016, opinan:
“…que en el ordenamiento legal, puede haber personas humanas dedicadas a profesiones liberales o dedicadas a actividades agropecuarias (y conexas), que no obstante tener “actividad económica organizada” y poseer un “local o establecimiento” en sentido vulgar (oficina o campo), no las “ejecuten ni “organicen” en forma de “empresa”, y por ende, no estén obligados a llevar contabilidad”.
La discusión a esta altura es si la sociedad entre profesionales, para desempeñar la profesión para la cual se encuentren habilitados, es civil o comercial y si las “sociedades de medios” pueden también contratar con los clientes.
Tanto Nissen, como Cultraro, sostienen que tratándose de una actividad de carácter civil, en la tarea personal de los profesionales, en la responsabilidad del profesional, que es personal e indelegable, agregamos nosotros y que la prestación de servicios no es una mercancía, no puede ser comercial la sociedad de profesionales.
En cambio, Bello Knoll afirma que la constitución de una sociedad anónima no es impedimento para limitar la responsabilidad personal del profesional y por lo tanto, si se imponen disposiciones contractuales sobre participaciones, voluntad social y administración, se puede constituir la sociedad de profesionales bajo la forma de sociedad anónima, siempre que la responsabilidad del profesional sea ilimitada por el ejercicio de su profesión, pensamos nosotros.
Otros autores opinan que debería dictarse una norma reglamentaria, como un subtipo de sociedad civil o comercial (anónima o de responsabilidad ilimitada, en cuanto a la responsabilidad profesional), estableciendo cláusulas restrictivas, en referencia a la cesión de su parte.
La Resolución Nº 7/2015 de la Inspección General de Justicia [arriba]
El art. 57 de la norma ut supra indicado dispone:
Art. 57.- Podrán constituirse aquellas sociedades integradas exclusivamente por profesionales con título habilitante extendido a personas humanas, que se asocien para ejercer las actividades propias de sus incumbencias, en el caso que se lo permitan las leyes que reglamenten su ejercicio, quedando sujetos a dicha normativa. Sociedad de medios o instrumentales. Cuando las leyes de incumbencia profesional no les permitieran asociarse, solo podrán inscribirse aquellas que, integradas exclusivamente por dichos profesionales, tengan por objeto organizar el desarrollo de la actividad profesional prestada personalmente por los mismos y/o de terceros también profesionales, aplicando al efecto los aportes que los socios efectúen, debiendo cumplir asimismo, con los siguientes requisitos: 1. Los socios e integrantes de la administración social deben ser exclusivamente profesionales, con el título habilitante vigente necesario para brindar los servicios, cuya prestación se organiza mediante la constitución de la sociedad. 2. Si el objeto social prevé la prestación de servicios propios de incumbencias profesionales diferentes, el contrato o estatuto debe contemplar la participación en la administración social de profesionales de esas mismas incumbencias. En tal caso, el órgano de administración debe estar organizado en colegio, de modo que la reglamentación de su funcionamiento prevea que el voto mayoritario o unánime necesario para adoptar decisiones vinculadas a determinada incumbencia profesional, provenga de administradores que tengan dicho título profesional. 3. La reglamentación contractual o estatutaria de la transmisión de la participación social debe asegurar la incorporación como socio, en reemplazo del transmitente, de otro profesional que tenga el mismo título que este. 4. Las estipulaciones relativas a los derechos y obligaciones de los socios entre sí y respecto de terceros (art. 11, inc. 8, Ley N° 19.550), deberán contemplar expresamente que se excluye de la limitación de responsabilidad derivada del tipo social adoptado, toda obligación o responsabilidad asumida en el ejercicio de la profesión de los socios.
Como vemos, se admite la “sociedad de medios” siempre que:
- se integren exclusivamente por profesionales:
- cuyo objeto sea el de organizar el desarrollo de la actividad profesional, prestado exclusivamente por sus integrantes o terceros;
- los socios deben poseer título habilitante de la incumbencia profesional que se desarrollará por medio de la sociedad;
- en el caso de que no todos sean de la misma profesión, los profesionales que no pertenezcan a la misma incumbencia profesional deberán formar parte de la administración de la sociedad;
- debe estipularse que si se retira un socio, se incorpore otro de la misma incumbencia profesional;
No es permitido disposiciones contractuales que restrinjan la responsabilidad profesional de los integrantes;
Deben agruparse en colegio de las distintas incumbencias profesionales, a los efectos de poder ejercer el voto por mayoría de los que ejercen esa especialidad profesional.
El Problema [arriba]
La cuestión es que el Fisco considera que las rentas, que obtienen los profesionales que pertenecen a un estudio profesional, son de tercera categoría, aún cuando la actividad profesional no se complemente con ninguna explotación comercial.
El Fisco ha sostenido que: “…el término empresa engloba la organización profesional, concebida con el propósito de ejercer con habitualidad una actividad económica basada en la prestación de servicio, que utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión de capital y/o aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención de beneficios el riesgo propio de la actividad que desarrolla…” También, el Organismo Recaudador ha manifestado que, al utilizar la expresión “explotación comercial”, lo que la ley ha pretendido es incluir dentro de la tercera categoría las rentas derivadas de actividades desarrolladas en forma de empresa.
Nosotros pensamos que el Fisco está equivocado porque si el legislador hubiera querido gravar en la tercera categoría las rentas originadas por el ejercicio profesional a través de una organización empresaria, seguramente lo hubiera hecho, y en consecuencia, no se puede presumir la falta de previsión del legislador (CSJN, Massalin Particulares S.A 16-4-91).
Según argumenta el Fisco, el legislador usó la expresión “se complementen con una explotación comercial”, pero en realidad, quiso decir “se realice mediante una organización empresaria”. A esta altura, no se puede decir lo que la ley no dice respetando el principio de legalidad.
Al respecto, debemos tener en cuenta lo señalado por el Dr. Aurelio Cid, en su artículo “Rentas derivadas del ejercicio de profesiones realizadas bajo la forma de sociedad civil o de hecho”. Dicho autor señala que: “….en el ejercicio de profesiones liberales, realizado en forma individual o asociado con otros profesionales, cualquiera sea la dimensión que alcance la actividad, se obtienen ingresos generados en el trabajo personal. El capital aplicado para realizar estas prestaciones es un medio necesario para cumplirlas, pero además de no ser significativo, no es calificable como inversión de riesgo y, por ende, no es productor de renta”.
Agrega el citado autor: “…En cuanto a la imputación por el sistema de lo percibido para la determinación de estas rentas -que la doctrina ha denominado “rentas ganadas”-, la disposición legal que así lo establece (art. 18, Ley Nº 20.628) es absolutamente lógica por dos motivos: 1) al tratarse de rentas que no derivan de la inversión de capital, es razonable que el impuesto se ingrese con la “renta de bolsillo”; y 2) al no ser de aplicación el ajuste impositivo por inflación, el método de imputación por lo percibido da mayor equidad al tributo, al posibilitar que el gravamen se determine en moneda de igual valor que la renta…”.
La ley requiere que se detecte al menos, el ejercicio de dos actividades: la actividad profesional y otra diferente, complementaria de la actividad profesional; y que además, esta segunda actividad resulte una “explotación comercial”. En este caso y solo en este caso, la ley incluye las rentas en la tercera categoría.
Por lo tanto, el criterio de los fiscalizadores de considerar rentas de tercera categoría, cuando los profesionales prestan sus servicios, contando con una organización empresaria, no significa una actividad complementaria a la profesional y mucho menos una “explotación comercial”.
Las profesiones universitarias, los estudios profesionales y el Código Civil anterior [arriba]
En general, los profesionales universitarios se agrupan en estudios, no formalizando contractualmente esta situación.
Pero cuando los profesionales deciden formalizar contractualmente sus relaciones, la sociedad civil es la modalidad más frecuentemente utilizada.
La sociedad civil está regulada en los arts. 1648 a 1788 bis del Código Civil, anterior a la reforma aprobada por la Ley Nº 26.994, sancionada el 1 de octubre de 2014, promulgada el 7 de octubre de 2014 por el Decreto Nº 1795 y publicada en el Boletín Oficial el 8 de octubre de 2014. El art. 1648 dispone: “Habrá sociedad, cuando dos o más personas se hubiesen mutuamente obligado, cada una con una prestación, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero, que dividirán entre sí, del empleo que hicieren de lo que cada uno hubiere aportado”.
La elección de la sociedad civil se relaciona con la naturaleza civil y no comercial de la actividad escogida para producir ganancias, que en nuestro caso, es el ejercicio de la profesión universitaria.
Del análisis de la normativa de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se concluye que el art. 79 establece que las ganancias originadas del ejercicio de profesiones liberales constituyen ganancias de la cuarta categoría, según su inc. f).
Por su parte, el art. 49, inc. b) de la citada ley, encuadra como rentas de tercera categoría a las que se deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país. Pero en su último párrafo, este art. 49 dispone que: “Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el art. 79, se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de tercera categoría”.
Por su parte, el art. 68 del Decreto reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias ratifica que aún cuando las ganancias sean obtenidas por una sociedad civil, integrada por profesionales, para ser gravada en tercera categoría, la sociedad debe complementar su actividad con una explotación comercial; de lo contrario, son rentas de cuarta categoría.
Las sociedades civiles en el nuevo Código Civil y Comercial [arriba]
El nuevo Código Civil y Comercial elimina la sociedad civil que estaba regulada actualmente en los arts. 1648 a 1788 bis del anterior Código Civil, para dejarla incluida en la figura de la Sociedad no constituida con sujeción a los tipos del Capitulo II de la Ley Nº 19.550; consideramos que es un error pues, como señala Vítolo: “resulta imposible comprender a la actual sociedad civil en la pretendida nueva Ley General de Sociedades, dado que la sociedad civil no encuadra dentro del concepto de sociedad que define el art. 1 de la Ley Nº 19.550, actualmente, ni tampoco luego de la reforma propuesta”. Además, estamos de acuerdo con lo señalado por los Dres. Andrea Verdasco, Gustavo Cultraro y Julio Pueyrredón, en su presentación de la Ponencia 4: Derecho Comercial - Consideraciones Generales al Colegio Público de Abogados de la CABA del anteproyecto de modificación del Código Civil y Comercial, que dicen: “Este tema no es menor, pues se ha sostenido en varias oportunidades, que el ejercicio de profesiones liberales independientes bajo formas societarias solo puede canalizarse a través de la figura de la sociedad civil y que adoptar alguno de los tipos previstos en la Ley Nº 19.550 desnaturaliza la esencia de la prestación profesional, que es esencialmente civil para someterla a los principios y reglas que rigen la actividad comercial, que son absolutamente distintos. Estas reglas y principios colisionan, en la mayoría de los casos, con las leyes que regulan el ejercicio profesional y con las normas deontológicas que se aplican al ejercicio de las profesiones liberales”.
Como veremos, seguidamente la jurisprudencia es conteste en gravar como rentas de cuarta categoría el ejercicio profesional agrupado como sociedad, siempre que no se complemente con una explotación comercial. A raíz de la reforma del Código Civil y Comercial señalada en párrafos precedentes, se complicará el tema y el Fisco cobrará fuerza, para intentar incluir estas rentas como de 3º Categoría, al quedar las sociedades civiles dentro del marco de la Ley Nº 19.550.
Jurisprudencia [arriba]
1) Caso Fara
El Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A el 11-7-86, dictaminó: “Se considera empresa cuando la persona emprende una actividad económica organizada, mediante la utilización de elementos materiales y humanos, con el objeto de que el ente autónomo así creado revista un fin de producción o de cambio de bienes o servicios”.
2) Estudio Reig, Vázquez Ger y Asociados
Si bien esta causa se refiere al Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la Ciudad de Buenos Aires, sirve a nuestros propósitos para esgrimir fundamentos frente al Fisco Nacional. El Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Civil Nº 1, el 16-10-87, dictó: “La demandante al ser una asociación civil no puede ser encuadrada como una empresa en la inteligencia que otorga la misma Ordenanza Fiscal…”.
La Cámara Nacional en lo Civil, Sala E, el 16.5-88, falló en apelación, opinando que: “Existe empresa cuando la actividad es desarrollada conforme con una unidad económica independiente de la individualidad del profesional que la ejerce y/o conduzca”.
“No se considera ejercicio profesional organizado en forma de empresa la simple asociación de profesionales, cuando ella esté dirigida a compartir los gastos de funcionamiento necesarios para la prestación individual del servicio profesional, tales como alquiler de oficinas o consultorios, servicios públicos y expensas comunes. Se presume que hay empresa cuando en la prestación de servicios prevalece sobre la labor personal e independiente del profesional, la inversión del capital o del trabajo en relación de dependencia”.
3) Ramos, Jaime Francisco s/Recurso de Apelación - Impuesto a las Ganancias
En este caso, se trataba de un bioquímico, al cual el Fisco consideró que sus rentas debían encuadrarse en la tercera categoría, por contar este profesional con un laboratorio de análisis clínicos. Además, el Fisco considera que es una empresa el ejercicio profesional, dado que el bioquímico contaba con aparatos de laboratorio propios de su profesión, empleados en relación de dependencia, estructura administrativa y con bioquímicos también en relación de dependencia.
El fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D del 7-2-03, dice que se incurre en una confusión, al darle primacía a lo accesorio; en este caso, el equipamiento, en detrimento de lo más valioso y principal que es el intelecto. Además, menciona en el fallo que las mayores exigencias operativas actuales hacen necesario contar con más y mejores medios técnicos y mecánicos, puestos al servicio de la actuación profesional.
El hecho de que un profesional afecte a la misma un patrimonio no significa que nos encontramos ante una actividad comercial que complementa la actividad profesional, porque se da por entendido que dicha afectación corresponde al ejercicio de la profesión.
4) Pistrelli, Díaz y Asociados c/Estado Nacional AFIP-DGI R.208/2006
En esta causa, la CNFed. Cont. Adm. - Sala IV, el 25-8-10, sentenció: “Las rentas que perciben las sociedades civiles, cuya actividad es la prestación de servicios profesionales, sin desarrollar en forma complementaria explotación comercial alguna, tributan ganancias de cuarta categoría, sin que el hecho de considerarlas como empresas traiga consigo aparejada que necesariamente exista una explotación comercial”.
5) Richelet, Martha Ernestina
En este caso, el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B el 19-4-10, dijo: “Dado que el objeto de la sociedad civil a la que pertenece el contribuyente es brindar asesoramiento jurídico y técnico, y que dicha entidad no desarrolla una explotación comercial complementaria, no resulta razonable concluir que las diferencias de cambio computadas por la sociedad presenten los factores primordiales que configuran la habitualidad y periodicidad que requiere la ganancia, en los términos del art. 2, apartado primero, de la Ley de Impuesto a las ganancias”.
6) Corti Calvo Abogados SC c/EN - AFIP - DGI - R.(RP) 257/2007 S/DGI
La CNFed. Cont. Adm., el 20-5-14, expresó: “Que, en virtud de todo lo expuesto, cabe concluir que las sociedades civiles, cuya actividad es la de prestación de servicios profesionales, sin desarrollar en forma complementaria explotación comercial alguna, tributan ganancias de cuarta categoría. El hecho de considerar a dichas sociedades como empresas no trae consigo aparejado que necesariamente exista una explotación comercial. Por todo ello, voto por rechazar el recurso interpuesto por la parte demandada y confirmar la sentencia apelada con costas de esta instancia a la vencida (art. 68, C.P.C.C.N.)”.
7) Paracha, Jorge Daniel c/DGI s/Recurso
En este caso, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, el 2-9-14, puso fin al debate referido al tratamiento atribuible, por las normas de la Ley del Impuesto a las Ganancias, a los ingresos obtenidos mediante el ejercicio de profesiones liberales, por quienes lo hacen con su desempeño en el seno de una u otra forma de organización societaria.
La Corte afirmó que las ganancias provenientes de la retribución de los servicios prestados por estudios profesionales, aunque estén organizados como empresas, encuadran en la cuarta categoría de la ley del impuesto. Es decir, se pronunció en coincidencia con la posición del contribuyente. El Tribunal señaló en su sentencia, que solo cabría diferenciar el caso en que la asociación de profesionales tome la forma de una sociedad de capital o si desarrolla una explotación comercial complementaria de la típicamente profesional.
Únicamente en estos supuestos, sus ingresos deberían gravarse como rentas de tercera categoría.
¿Puede haber responsabilidad penal? [arriba]
Sentado los precedentes sobre la diferencia entre una sociedad civil y una comercial, ¨empresa¨, resulta claro que no alcanzaría a los profesionales que integran la sociedad civil y/o el nombre que proponemos en el presente trabajo (Agrupación de Colaboración o Consorcio de Cooperación), para considerárselos involucrados en el delito de evasión tributaria (previsto en la Ley Nº 27.430). Creemos que no hay posibilidad de ilícito y por ende, no se reunirían las condiciones objetivas de punibilidad para alcanzar el delito de evasión, ya sea en su forma simple -art. 1- o bien agravada -art. 2-. Sin embargo, a título personal, por supuesto que sí, pero para ello, debería existir ardid o engaño al Fisco o alguna de las figuras relativas al delito de evasión previsional, pero nunca involucrando al resto de los colegas que los une en el estudio de profesionales. Es decir, una imputación penal no correspondería por una actividad que desarrolla una sociedad civil, sí a título personal, pero es una cuestión ajena al presente trabajo.
Conclusiones [arriba]
1. Hasta la fecha, los fallos son bastante claros respecto de la actividad profesional encarada como sociedades civiles.
2. No obstante, en el fallo Paracha, la Corte señaló que al constituirse una sociedad de profesionales como sociedad de capital, deberá declarar sus ganancias por tercera categoría y es que el art. 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias así lo dispone.
3. Las sociedades civiles han desaparecido en el nuevo Código Civil y Comercial. ¿Qué pasará con las constituidas previo a la reforma? ¿Deberán adecuarse a tipos de sociedades comerciales o quedarán como sociedades informales? Si se transforman en una SRL, por ejemplo, deberán pagar sus ganancias como de tercera categoría.
4. Creemos que el nuevo Código permite constituir sociedades de profesionales bajo la forma de Agrupación de Colaboración o de Consorcio de Cooperación, sin personería jurídica ni fiscal; y esta será una elección de parte de los profesionales asociados profesionalmente, para mantener sus ganancias en la cuarta categoría.
5. Solo a título personal, podría caber una responsabilidad penal, pero para ello, debería existir ardid o engaño al Fisco y/o alguna de las figuras relativas al delito de evasión previsional. Siendo ajenos el resto de los colegas que los une en el estudio de profesionales. En definitiva, una imputación penal no correspondería por una actividad que desarrolla una sociedad civil.
* Abogado (UBA). Profesor de Posgrado en Derecho Penal Tributario (UBA y UNLZ). Profesor permanente de la Diplomatura Internacional de Derecho Penal de la UCALP.
** Exdocente de grado en la Facultad de Ciencias Económicas (UBA) y de posgrado en la Facultad de Derecho (UBA).
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