Reforma de los Impuestos a las Ganancias y Bienes Personales

Dos implicancias en el derecho de familia

Por Fernando D. García

Mediante la ley 27430 (BO 29/12/2017) y manteniendo en lo que aquí respecta el texto enviado por el PEN al HCN, se efectuaron una serie de modificaciones y correcciones a la legislación fiscal vigente. Con respecto al derecho de familia y a la imposición en los matrimonios mediante el texto reformado, las consecuencias de la reforma son:

1) Se intenta convalidar todo lo actuado por los contribuyentes cualquiera haya sido el criterio seguido por los mismos en el Impuesto a las Ganancias.

2) Se establece un nuevo criterio residual de atribución (50 % a cada cónyuge) apartándose del nuevo Código Civil (CCCN).

3) No se innova en el Impuesto sobre los Bienes Personales cuyo tratamiento sigue igual. Ese hecho permite suponer que la intención fue reformar solo el IG y no el IBP; en consecuencia quienes venían aplicando un criterio uniforme para ambos tributos, ahora deberán diferenciarlos (como se verá más abajo, la aplicación supletoria del IG en el IBP es sólo a nivel de DR).

4) Se omite establecer el tratamiento impositivo de los bienes pertenecientes a las uniones convivenciales. Ello parece haber sido deliberado: por ejemplo, en la reforma a efectos de la enajenación indirecta de bienes situados en el territorio nacional los conviventes son asimilados a los cónyuges (art. 13 LIG modif. por art. 8 Ley N° 27.430).

5) Se derogan en la LIG las restricciones para los menores de edad adecuándolo al nuevo CCCN.

1. Antecedentes que mantienen su vigencia [arriba] 

La ley 26.618 de matrimonio igualitario del 15 de julio de 2010, modificó tanto el anterior Código Civil como también al resto del “ordenamiento jurídico argentino” (sic) y por lo tanto, alteró sustancialmente el actual régimen tributario de la sociedad conyugal.[1]

A partir de la reforma, de acuerdo al art. 42 de la misma, todas las referencias a la institución del matrimonio contenidas en el ordenamiento jurídico (incluyendo, con efectos inmediatos, la legislación fiscal) se entendieron aplicables tanto al matrimonio constituido por personas del mismo sexo como al constituido por personas de distinto sexo.

En consecuencia, allá quedaron derogados los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto a las Ganancias y el 18 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales que obligaban al marido a declarar, además de sus bienes propios, la totalidad de los que revisten el carácter de gananciales. De cualquier modo, las normas que diferenciaban en el sexo venían siendo declaradas discriminatorias tanto aquí como en el exterior.

Estaban y continuarán exceptuados de la consolidación: a) la rentas y bienes propios de la mujer adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria; b) en el caso de separación judicial de bienes; c) cuando la administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial. [2]

En otros términos, a partir de ese momento las rentas y bienes gananciales debieron adjudicarse impositivamente a ambos cónyuges sin acumular en cabeza del marido como sucedía hasta la reforma.

En cambio, por no diferenciar según el sexo de los cónyuges, se mantuvieron los artículos 28 y 32 de la LIG referidos a los bienes propios y a las sociedades entre cónyuges respectivamente. [3]

Eso fue así porque de acuerdo al 3er. párrafo del art. 42, de la ley 26.618, ninguna norma del ordenamiento jurídico argentino podrá ser interpretada ni aplicada en el sentido de limitar, restringir, excluir o suprimir el ejercicio o goce de los mismos derechos (esto es, a los mínimos no imponibles) y obligaciones (es decir, las obligaciones fiscales en general), tanto al matrimonio constituido por personas del mismo sexo como al formado por personas de distinto sexo.

En otros términos, si las personas del mismo sexo determinan sus obligaciones dividiendo rentas (y bienes) gananciales, también lo deben hacer los integrantes de matrimonios de diferente sexo. Eso así, no sólo por el principio de igualdad sino porque los integrantes de las familias cuyo origen sea un matrimonio constituido por personas del mismo sexo, así como un matrimonio constituido por personas de distinto sexo, tendrán los mismos derechos y obligaciones (Cláusula adicional; art. 42; 2do. párrafo; ley 26.618).

1.1. Efectos.

La reforma tuvo efectos inmediatos (incluso antes de los 8 días previstos en el Código Civil), y en consecuencia afectó tanto a las ganancias del ejercicio 2010 como a los bienes al 31 de diciembre de ese año en adelante. Así, los maridos que venían determinando sus gravámenes incluyendo las rentas (o activos) de la sociedad conyugal por el sistema de unificación debieron desdoblarlos a partir del período 2010 inclusive.

Es probable que la merma recaudatoria más significativa como consecuencia de la reforma se haya producido en el Impuesto sobre los Bienes Personales debido a que, desde la salida de la convertibilidad, la reexpresión de los mínimos y tramos de la escala progresiva del Impuesto a las Ganancias y Bienes Personales ha sido parcial y tardía.

2. Atribución fiscal de rentas y bienes de la sociedad conyugal a partir del año 2010 [arriba] 

Al presentar las DDJJ del período 2010 ya se debieron informar los patrimonios separados de acuerdo con el nuevo criterio de exclusión. Para no alterar los montos de los consumos se deben consignar por exigencia de los "aplicativos", la reclasificación debió justificarse en la declaración jurada.

Pero discriminar entre cónyuges los bienes propios y gananciales no es tarea sencilla: una larga y casuística jurisprudencia referida a sucesiones, separaciones y quiebras está comentada extensamente en los libros de la especialidad.

La regla general estaba contenida en el art. Art. 1271 del Código Civil que al respecto dispone que “Pertenecen a la sociedad como gananciales, los bienes existentes a la disolución de ella, si no se prueba que pertenecían a alguno de los cónyuges cuando se celebró el matrimonio, o que los adquirió después por herencia, legado o donación.”

Luego, en el art. 1272 se citaban algunos casos que ejemplifican el tratamiento civil (y por lo tanto fiscal) de ciertos bienes y rentas. En el cuadro de más abajo se mencionan algunos conceptos que deben ser considerados según el origen de los bienes o rentas, pero debe recordarse que a efectos del Impuesto sobre los Bienes Personales es irrelevante que las ganancias estén gravadas o exentas en el Impuesto a las Ganancias:

Aunque la reclasificación de los bienes de los cónyuges como consecuencia del nuevo régimen legal y fiscal no implicó ninguna transmisión en la propiedad de los mismos, la división debió informarse cuando sus efectos se proyectaban en la Pcia. de Bs. As. debido a la existencia del impuesto al enriquecimiento patrimonial existente en esa jurisdicción.

Por último, al confeccionar las declaraciones juradas y asignar los bienes gananciales, hay que considerar que las normas del secreto fiscal no son oponibles cuando se trate de cuestiones de familia (art. 101, 3er. p°, ley 11.683) y que las declaraciones juradas podrán ser exhibidas como prueba en casos controvertidos (como juicios de divorcio). Por lo tanto, los profesionales en Ciencias Económicas deberán extremar los recaudos para proteger su responsabilidad profesional al asesorar en la confección de las declaraciones juradas de sus clientes.

3. La opinión de la AFIP [arriba] 

Con fecha 28/04/2011 se publicó en el Boletín Oficial la Circular 8/2011 (AFIP) que avanzó sobre el modo de determinación del IG y IBP con motivo de la Ley citada.

Esa Circular exteriorizaba una opinión interna (supuestamente aclaratoria), y no es formalmente “interpretativa” ni vinculante para los contribuyentes. Tampoco es una resolución apelable en los términos del art. 8 del Dec. 618 (que son las resoluciones interpretativas que quedan firmes si no son apeladas luego de su publicación).

De hecho, la publicación de la Circular dentro de los “Avisos Oficiales” y no dentro de la parte de legislación del Boletín Oficial, así como la falta de invocación expresa de las facultades del interpretación de la AFIP permiten confirmar la presunción expuesta.

Con el objeto de subsanar formalmente estas irregularidades, esta disposición fue incluida en el nonato proyecto de reforma fiscal conocido como “Antievasión III” manteniéndose el suspenso sobre el final del tema.

En lo que aquí interesa, el fisco interpretó que correspondía seguir los siguientes criterios:

“a) Impuesto a las ganancias: Corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de:….4. Bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de cualquiera de los supuestos indicados en los puntos 2) y 3) precedentes, en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición.”

“b) Impuesto sobre los bienes personales: corresponde atribuir a cada cónyuge:…3. Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes indicados en los puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su adquisición.”

3.1. Dificultad en aplicar el criterio fiscal.

Si bien ninguna norma del ordenamiento impositivo disponía nada semejante a lo establecido en la Circular, ante el eventual vacío a efectos fiscales correspondía remitirse a las normas del derecho común (en la especie el art. 1315 del anterior CCiv.) donde los bienes y rentas gananciales se asignan de manera diferente a la expresada en la norma.

La interpretación de la Circular de asignar proporcionalmente a la contribución de cada cónyuge, mas allá de su razonabilidad, devino no sólo potencialmente conflictiva sino también virtualmente inaplicable: por ejemplo, si ambos contrayentes aportaron bienes y rentas a la sociedad conyugal, no existe una fórmula sencilla de demostrar el origen y aplicación de los fondos (¿se consideran los ingresos gravados, no gravados y exentos?, ¿los fondos del propio ejercicio, los de los años no prescritos o todos?) o, por ejemplo, si el prorrateo debe hacerse en moneda corriente o constante.

Dado que los ingresos financian consumos e inversiones, técnicamente el estado de flujo de efectivo debiera realizarse en forma plurianual, acumulativa, y en moneda constante: por ejemplo, si se adquirió un bien con fondos de uno de los cónyuges y con una importante deuda que cancela a lo largo del tiempo el otro cónyuge, debería modificarse anualmente la proporción de la propiedad de los bienes.

Las consideraciones expuestas respecto de la LIG son extensivas al Impuesto sobre los Bienes Personales por lo que la “aclaración” (no interpretativa) reglamentaria de atribuir la propiedad de los bienes gananciales en función de la proporción con que hubieran concurrido los cónyuges a su adquisición no solo carecía del nivel legal adecuado sino que era extremadamente complicada de implementar.

4. El nuevo Código Civil y Comercial unificado [arriba] 

La ley 26.694 (vigencia según ley 27.077) unificó en un solo texto los anteriores Códigos Civil y de Comercio, pero sin innovar en este aspecto de la legislación vigente, con lo cual se mantuvo el conflicto normativo hasta nuestros días. En forma resumida, las posibilidades interpretativas eran tres:

a) Que nada había cambiado atento a la prevalencia de la ley general versus la ley especial. [4] Esa era una posición extrema: de cualquier manera, la desigualdad de géneros ya no era aceptada en los tribunales por ser considerada discriminatoria con independencia de la regulación fiscal.[5]

b) Una interpretación economicista por parte de la AFIP por la que debían asignarse tanto las rentas como los bienes en función del origen del cónyuge aportante.

Esa interpretación fue asumida por los contribuyentes en la medida que no representara mayores costos pero suponía un riesgo atento a la dificultad en implementarla desde el punto de vista operativo.

c) Que el art. 42 de la ley 26.618 (una norma de orden público) había derogado todas las normas que se le oponían, en particular las contradictorias de la LIG y que las rentas y bienes debían atribuirse impositivamente conforme a la ley de fondo (no necesariamente mitad y mitad).

5. El texto según la reforma. Implicancias [arriba] 

En el texto probado por el HCN se establece:

Artículo 28.- Sustitúyese el artículo 29 de la Ley : de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, por el siguiente:

“Artículo 29.- Corresponde atribuir a cada cónyuge, cualquiera sea el régimen patrimonial al que se someta a la sociedad conyugal, las ganancias provenientes de:

a) Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio o industria).

b) Bienes propios.

c) Otros bienes, por la parte o proporción en que hubiere contribuido a su adquisición, o por el cincuenta por ciento (50%) cuando hubiere imposibilidad de determinarla.”.

La trascripción evidencia que se eleva a rango de ley el comienzo de la circular 8/11 (lo cual no deja de ser razonable) pero se agrega la expresión “imposibilidad”, término que puede dar lugar a impugnaciones. Se recepta así parcialmente la propuesta de Rajmilovich.[6]

En forma estricta no existe “imposibilidad” sino tal vez, una gran dificultad en la determinación; piénsese – como se dijo - en un matrimonio donde ambos trabajan y mientras un cónyuge paga los gastos de manutención mientras que el otro cancela la deuda hipotecaria contraída para la compra de la vivienda. ¿Debería realizarse un estado de origen y aplicación de fondos para asignar la propiedad de los bienes? ¿Debería modificarse año a año?

Por su parte, la atribución supletoria donde se establece que en caso de evidente dificultad (“imposibilidad” en los términos del texto legal) debería haberse efectuado remitiéndose a la ley de fondo y no asignando 50% a cada cónyuge.

Ello así porque no existen motivos para apartarse de la ley común: las particulares condiciones de hecho de cada caso (por ejemplo, cuando existen otros ingresos propios) permiten suponer razonablemente que no se verificará el porcentaje propiciado en el texto, así entonces la legislación fiscal añade un componente de complejidad sin ningún beneficio aparente.

5.1. Mantenimiento de los criterios seguido por los contribuyentes. Dudas.

Si bien las nuevas normas regirán a partir del año 2018 inclusive, respecto de este tema particular aquí se dispone:

c) Con respecto a lo dispuesto en el artículo 29 de la LIG (t.o. 1997), sustituido por el artículo 28 de esta ley, los contribuyentes podrán optar por mantener la atribución realizada con anterioridad a la entrada en vigencia de esta ley respecto de los bienes (sic) adquiridos hasta esa fecha.

No se comprende muy bien porque la LIG se refiere a “bienes” cuando en la determinación del gravamen se consideran rentas o ingresos. Pero mas allá de lo expuesto, la intención de la norma parece razonable: las leyes del matrimonio igualitario, de identidad de género, la demora de siete años en interpretar el tema (la Circular no tuvo ese carácter para evitar impugnaciones), el nonato proyecto Antievasión III y el nuevo CCC impidieron una aplicación equilibrada del instituto. Por lo tanto, los contribuyentes que sufrieron la incertidumbre de la demora que se despeja con la norma cuya reforma se sanciona ahora no merecían sufrir las consecuencias de la misma.

6. Efectos a futuro [arriba] 

De cualquier modo las consecuencias de la norma proyectada no dejan de ser complicadas. El efecto de la misma es que pueden convivir varias modalidades de asignación de bienes en un mismo matrimonio, a saber: a) las anteriores al art. 42 de la Ley 26.618 (todo atribuido al marido varón), b) las posteriores al matrimonio igualitario (asignando en función de la legislación de fondo ratificada por el nuevo CCCN) y c) 50 % y 50 % como dispone la nueva legislación, con la complejidad que ello implica.

7. Omisión [arriba] 

Respecto del derecho de familia, las omisiones del texto legal más importantes son: a) que no se ha considerado el efecto de la LIG para las uniones convivenciales y b) tampoco se ha previsto la incidencia de la reforma en el impuesto al patrimonio neto (IBP) a las uniones conyugales.

Al respecto nuestra opinión es la siguiente:

7.1. Uniones convivenciales. Su omisión en la LIG. Efectos.

Solo como antecedente, se recuerda que la figura del matrimonio, ahora independiente del sexo de los contrayentes, esta legislada en los arts. 401 y sig. del CCC; allí el régimen patrimonial del instituto es contractual y está regulado en los art. 446 y sig. previéndose al respecto un mecanismo de comunidad (art. 463) y en forma opcional un sistema de separación de bienes (art. 505).

Respecto de las uniones convivenciales, su régimen patrimonial es diferente y está regulado en los arts. 509 y 511 del CCC donde se dispone que ante la falta de convención entre las partes, el dominio de los bienes debe atribuirse en función de la titularidad de los mismos (cabe suponer que el código se refiere a los bienes registrables).

Ante la falta – supuestamente deliberada - de un tratamiento expreso en la legislación fiscal de las uniones convivenciales: ¿como se resuelve la imposición de las rentas de las mismas? ¿Se aplican supletoriamente las normas de la ley fiscal o las normas del CCC?

En nuestra opinión, ante la omisión de la ley fiscal, las normas impositivas del matrimonio previstas en la LIG no son aplicables por extensión ni analogía a las uniones convivenciales debido a que las disposiciones de fondo no son las mismas y el régimen patrimonial es diferente al del matrimonio civil.[7]

Por lo tanto, tanto en caso de convención entre las partes integrantes de la UC como en el caso de ausencia de pacto, en nuestra opinión corresponde aplicar las normas del CCC, esto es haciendo prevalecer a efectos fiscales la autonomía de la voluntad, y en su ausencia asignando la propiedad de los bienes en función de su titularidad.

7.2. Impuesto sobre el patrimonio neto en sociedades conyugales. Falta de adecuación en la ley fiscal.

El texto legal también debió haber considerado el modo de determinar el IBP por parte de la sociedad conyugal previsto en el art. 28 de la ley del IBP. En ausencia de la sustitución del régimen en el IBP para los matrimonios caben dos posibilidades:

a) aplicar supletoriamente la norma impositiva, esto es, asignando los bienes de propiedad común en función de los criterios económicos del texto reformado establecidos para la LIG.

b) atribuir la propiedad de los bienes en función de los parámetros del CCC, que como se dijo no son coincidentes con el IBP. Por ejemplo, a efectos de la ley común los bienes adquiridos con los frutos de los bienes propios se consideran gananciales mientras que a efectos tributarios pueden ser propios o asignarse mitad y mitad.

Si bien con relación los impuestos patrimoniales, deben aplicarse en forma supletoria las normas de la LIG (art. 31 del DR) [8] el hecho que no exista una derogación expresa del art. 18 del IBP permite suponer que el reenvió no debe efectuarse a la ley fiscal (en el caso la LIG) sino al CCC, que como se dijo no son idénticos.

Ello es así debido a que en el IBP la aplicación supletoria de la LIG es a nivel reglamentario y no a efectos de la ley, con lo cual no es posible la aplicación subsidiaria de la norma impositiva.

8. El caso de los menores de edad [arriba] 

En la reforma se derogó el art. 31 de la LIG donde hasta la reforma del Código Civil, las rentas de los menores de edad debían atribuirse a quienes gozaban de usufructo de las mismas.

La norma derogatoria aparece como adecuada para uniformar la legislación fiscal con la ley de fondo, dada la desaparición del art. 287 del anterior CCiv. En consecuencia, los menores pasarán a ser sujetos del impuesto más allá de la responsabilidad de los padres o tutores como sostenía la doctrina. [9]

Notas [arriba] 

[1] García, Fernando D.; Reforma al matrimonio civil: Implicancias fiscales para los demás contribuyentes. Errepar; Doctrina Tributaria; Septiembre 2010. No. 366, página 755 y exposición del autor en el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas. “Implicancias fiscales de la Ley 26.618 sobre nuevo matrimonio civil” del 15 de septiembre de 2010.
[2] Normas aplicables:
Art. 28. Las disposiciones del Código Civil, sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges, no rigen a los fines del impuesto a las ganancias, siendo en cambio de aplicación las normas contenidas en los artículos siguientes".
Bienes gananciales: "Art. 30 - Corresponde atribuir totalmente al marido los beneficios de bienes gananciales excepto: a) que se trate de bienes adquiridos por la mujer en las condiciones señaladas en el inciso c) del artículo anterior; b) que exista separación judicial de bienes;
c) que la administración de los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial".
El decreto reglamentario (art. 51) exige una comprobación fehaciente del origen propio de la renta para que pudiera serle atribuido a la esposa.
Impuesto sobre los bienes personales. Sociedad conyugal. "Art. 18 - En el caso de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, corresponderá atribuir al marido, además de los bienes propios, la totalidad de los que revisten el carácter de gananciales, excepto:
a) que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria; b) que exista separación judicial de bienes; c) que la administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial"
[3] Ganancias atribuibles a cada cónyuge:
"Art. 29 - Corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de: a) actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio o industria); b) bienes propios; c) bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria".
[4] Coronello, Silvina E.; Régimen patrimonial del matrimonio y las uniones convivenciales en el nuevo CCC y la LIG; en Errepar: Nuevo CCC, aspectos relevantes para contadores, 2015.
[5] Spisso, Rodolfo R.; Derecho Constitucional Tributario; Ed. Desalma, Pag. 304; El impuesto sobre la renta de la sociedad conyugal.
[6] Rajmilovich, Darío M.; El CCC, ley 26.994. Implicancias del régimen patrimonial al matrimonio y uniones convivenciales en la imposición personal sobre personas físicas. Thomson Reuters, Nuevo CCC, Ley 26.994. Implicancias para el profesional en Ciencias Económicas. Pág. 6.
[7] La CSJ ha declarado la prohibición de analogía en López, Eduardo (10/5/72), Gómez Zorrilla, E. 2/8/63 y Godoy, Roberto, (8/6/93) entre otros.
[8] Literalmente, la aplicación supletoria de la LIG para las cuestiones no previstas en el IBP es solo para las referidas en el decreto reglamentario. Litvak, Josè D. y Gebhardt, Jorge; El Impuesto sobre los Bienes Personales; Errepar, 2da. Ed.; Pág. 96.
[9] Caranta, Martín; Tratamiento de las ganancias de los menores de edad en el nuevo CCC; pág. 69 en Errepar: Nuevo CCC, aspectos relevantes para contadores, 2015.