Análisis de la potestad tributaria de las provincias en el esquema del Nuevo Código Unificado
El caso de la Provincia de Misiones
Juan Manuel Lezcano
I. Introducción [arriba]
La comisión creada por decreto Nº 191/2011 para la elaboración de un anteproyecto de Código Civil y Comercial, hizo público el mismo, entregándoselo al Poder ejecutivo Nacional, para su evaluación y posterior remisión de estimarlo pertinente al Congreso de la Nación. Dicho proyecto fue analizado por otra comisión formada especialmente para su análisis y remisión al congreso de la nación lo cual se efectivizo el lunes 18 de junio de 2012, para su posterior tratamiento y media sanción en el Senado de la Nación lo cual volvió sobre un viejo tema como lo es la protesta tributaria de los gobiernos locales y su regulación en dicha materia.
Ahora bien el sistema tributario de un país el cual se construye dentro de la estructura institucional, en la cual adquiere su desarrollo como el caso de nuestro país, luego de la organización nacional, en donde los Estados miembros conformaron una Federación, y se adopto la forma de Gobierno Representativa Republicana y Federal.
El párrafo precedente tiene como consecuencia implicancias respecto a las normas constitucionales con contenidos tributarios, y con especial énfasis en cuanto a las determinaciones de Potestades Tributarias, es decir como estas potestades tienen origen y limitación en la Constitución Nacional y se vinculación con los códigos de fondo como así también la normativa local.
Advertimos que nuestro análisis no estará basado desde una perspectiva solo iuspublicista, esto será para evitar dejar de lado algunas cuestiones de los tributaristas respecto al tema desde una visión local como lo es el de la Provincia de Misiones.
II. Constitución Nacional y asignación de fuentes [arriba]
En el presente apartado intentaremos realizar un breve análisis sobre una parte del Constitucionalismo Tributario, específicamente viendo las normas que regulan la potestad tributaria y asignan competencias. Ya sea para determinar la Potestad Tributaria de la Nación, de la Provincia o de los Municipios, todo análisis debe partir de la Constitución Nacional, que es conocido como el primer distribuidor de fuentes, como así también esta distribución de fuentes muchas veces es confundida con la fuente normativa del hecho imponible, lo cual se plasma en temas como el de la prescripción de los tributos locales entre otros[1] .
En el proceso histórico en la Argentina se fueron danto distintas opciones dadas la mencionada concurrencia de fuentes. En un inicio eran cobrados algunos tributos solos por las Provincias, luego a partir de 1891 también lo cobraban la Nación (alcoholes, cerveza y fósforos), hasta que se llego a establecer un régimen de coparticipación. Se dieron, entonces, tres situaciones, primero fueron las Provincias, luego lo recaudaban tanto las Provincias como la Nación, cada uno regulando y percibiendo de acuerdo a sus propias legislaciones.
Podemos afirmar que la cuestión a partir de la Reforma de la Constitución Nacional (1994) respecto a la discusión y las potestades tributaria fueron incrementándose ya que la Constitución histórica de 1853-1860 no se establecía una delimitación clara sobre la competencia sobre los impuestos indirectos, surgiendo la duda si la Nación tenía competencia sobre los mismos. También es importante recordar que en nuestra historia han existido hechos curiosos sobre la fuente de las potestades tributarias como la doble imposición, que existió durante varios años, desde 1891, hasta que en 1935 se sancionó la Ley N° 12.139 primer régimen de coparticipación federal para impuestos internos. Esta doble imposición, fue convalidada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el fallo “Sociedad Anónima Mataldi Simón Limitada contra la Provincia de Buenos Aires” de fecha 28/09/1927.[2].
III. Proyecto de Código Civil y Comercial [arriba]
Ahora bien en el proyecto de Código Civil y Comercial se regula una de las cuestiones más debatidas en los últimos tiempos como lo es la de la prescripción. La prescripción en el LIBRO SEXTO, Titulo I, del proyecto el cual lo ha denominado: "De la prescripción y de la caducidad"., dividido en cuatro capítulos, y comprende los arts. 2532 a 2572, es así que, el proyecto en su art. 2532 reza “ARTÍCULO 2532.- Ámbito de aplicación. En ausencia de disposición específica, las normas de este Capítulo son aplicables a la prescripción adquisitiva y liberatoria”, delimitando el ámbito de aplicación de las normas relativas a la prescripción reguladas en dicho cuerpo normativo. Legitimando de alguna forma la regulación específica que sobre el tema realizan los códigos fiscales provinciales, toda vez que la norma se limita a expresar que las reglas reguladas por el anteproyecto son de aplicación únicamente en ausencia de disposición específica.
“No obstante ello, y a los fines meramente académicos, creyendo que lo expresado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los Fallos antes citados, seguirá siendo aplicable, por creer que el artículo antes mencionado hace referencia a disposición específica emanada del Congreso Nacional, y no a cualquier disposición emanada por órgano competente (llámese legislaturas provinciales, o concejos deliberantes municipales), es que analizaremos las modificaciones previstas en el anteproyecto y su implicancia sobre los tributos locales.”[3]
Cabe recordar que “la prescripción es un instituto del derecho común que adquiere distintos matices de acuerdo con la materia del derecho a la cual se aplique. En materia tributaria, la prescripción se nutre de conceptos propios del derecho civil con las particularidades que introduce el derecho tributario, rama sobre la cual actúa”[4] , este argumento es el que ha generado un vasto análisis doctrinario y jurisprudencial, que tiene su origen en dos posiciones contrapuestas: la primera, esgrimida principalmente por los fiscos provinciales y municipales, las cuales fundamenta su autonomía en los poderes locales para establecer sus propios plazos de prescripción como facultad de establecer plazos distintos a los regulados en el Código Civil; la segunda postura se basa en la obligación de que tales jurisdicciones no pueden fijar plazos de prescripción que excedan los 5 años previstos en el art. 4027 del Cód. Civil.
Es por ello que el presente trabajo tiene por fin analizar y realizar ciertas conjeturas relacionadas con la prescripción de impuestos provinciales y municipales a la luz de los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación , a partir del fallo "Filcrosa" y posteriormente la revalidación del mismo en el fallo "Casa Casmma SRL", en virtud de la cual, se establece que los plazos de prescripción aplicables a los impuestos locales son los establecidos por el Código Civil y no los regulados por las normas provinciales.
Como corolario de lo expuesto por el autor citado precedentemente, propiciamos y creemos que en un todo de acuerdo con García Belsunce y Casás, la necesidad de una aplicación mensurada de las regulaciones tributarias locales frente a los derecho y principio de las Constitución Nacional, tomando en cuenta las características constitutivas de cada caso, decidiendo la invalidación constitucional de los preceptos impositivos provinciales sólo de contraponerse insalvablemente con principios generales del Derecho contenidos en la legislación común o que hayan sido sancionados por el Congreso como reglamentación directa e inmediata de derechos o garantías constitucionales.
Consecuentemente, entre dichas potestades (provincias y nación), aparece como esencial la referida a un poder tributario suficiente, es decir que las provincias deben reconocer sus límites respecto al poder tributario local frente al poder tributario de la nación y sus municipios.[5]
IV. Jurisprudencia de la CSJN [arriba]
Sin lugar a dudas es importante recordar que sostenido la CSJN en sus fallos “Filcrosa”[6] y "Casa Casmma SRL"[7]mediante los cuales afirmo que la regulación de los plazos de prescripción quedaba dentro de las facultades concedidas por las provincias al Estado Nacional y por tanto se aplicaban las disposiciones reguladas en el Código Civil, es por ello que este nuevo plexo normativo no clarificar la cuestión tan discutida sobre la regulación de la prescripción liberatoria en materia tributaria local, sino que genera una nueva discusión o interpretación que ocasionara planteos innecesarios toda vez que nuestro máximo tribunal ha sido contundente en su interpretación a partir de los fallos
“Oportunamente, la Dra Argibay , Ministra del Máximo tribunal, manifestó, al expresar su voto en la causa "Casa Casmma SRL" que: "Los agravios vinculados con el plazo de prescripción aplicable encuentran respuesta en los fundamentos dados por esta Corte en Fallos: 326:3899. Con relación a este aspecto, entiendo oportuno señalar que la línea de decisiones que viene siguiendo el Tribunal a partir del caso "Filcrosa" no ha merecido respuesta alguna del Congreso Nacional”[8].
Es a partir de este argumento de la ministra del CSJN que es necesario abrir debate nuevamente sobre la prescripción de tributos locales, toda vez que de aprobarse el proyecto, el sistema normativo en relación a la prescripción debe interpretarse en forma coincidente con lo afirmado en los fallos mencionados ut supra.
V. Regulación del Código Fiscal de la Provincia de Misiones [arriba]
Por lo descrito en el párrafo precedente que a partir del proyecto se observan disposiciones provinciales relativas a la suspensión de los plazos de prescripción, cuya aplicación era controvertida en virtud de la doctrina emanada por la Corte Suprema en los fallos antes citados.
A Modo de Ejemplo podemos mencionar:
1) Arts. 120 y 121 del Código Fiscal de la Provincia de Misiones (Ley XXII Nº 35 Digesto Jurídico – Ex Ley N° 4366)
"Art. 120: Los términos de prescripción establecidos en el Artículo 118, no correrán en los siguientes casos: […] c) durante la tramitación del procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de las obligaciones fiscales…"
"Art. 121 La prescripción de facultades, poderes y atribuciones de la Dirección para determinar las obligaciones fiscales, aplicar sanciones y exigir sus pagos se interrumpirá: […]por la notificación administrativa de la determinación o verificación impositiva; d)por la notificación administrativa para cumplir un deber formal o efectuar un pago; e) por la iniciación de juicio de ejecución fiscal u otra acción judicial hábil para obtener el pago de las obligaciones tributarias; f) por cualquier acción judicial o administrativa tendiente a establecer sus créditos o a obtener su pago;…".-
Lo que omite el proyecto de código es regular qué sucede ante la demora injustificada en el tratamiento de las actuaciones administrativas, ya que expresa la duración de los efectos de la interrupción de la prescripción, pero es común que algunas actuaciones administrativas de determinación de oficio de impuestos provinciales duren varios años, lo cual únicamente generaría una ampliación indeterminada de los plazos de prescripción, sujeta únicamente a la voluntad del fisco, quien con el solo hecho de evitar que una obligación tributaria prescriba deberá iniciar las actuaciones administrativas correspondientes[9].-
VI. Modificación de los plazos de prescripción como facultad de la Nación [arriba]
El proyecto ha seguido la metodología del Código Civil vigente, estableciendo un plazo de prescripción genérico y regulando casos específicos. Sin embargo la novedad está dada por la reducción en los plazos de prescripción que a decir de los autores del anteproyecto ello responde a una actualización de los mismos, intentando la unificación y la reducción en cuanto resulta conveniente y ajustado al valor seguridad jurídica y a la realidad actual.
“Es así que el plazo genérico es de 5 años, siendo relevante para el análisis del presente ensayo el plazo regulado en el art. 2562 inc d), que determina: "Prescriben a los DOS (2) años:[…] d) el reclamo de todo lo que se devenga por años o plazos periódicos más cortos, excepto que se trate del reintegro de un capital en cuotas;…", siendo este el plazo que se debería aplicar siguiendo la doctrina emanada por el máximo tribunal en los fallos "filcrosa" y "Casa Casmma SRL" que expresa:”[10] "la prescripción no es un Instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho o que ha justificado que, en ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por el citado art. 75, inc. 12, éste no sólo fijará los plazos correspondientes a las diversas hipótesis en particular, sino que, dentro de ese marco, estableciera también un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta vía", reduciéndose en derivación el plazo de prescripción de los tributos locales que se devengan por año o plazos periódicos más cortos, pudiendo incluir entre ellos, el Impuesto Inmobiliario Provincial, El impuesto Provincial Automotor, y el Impuesto sobre los Ingresos Brutos entre otros.
VII. Fallos de la CSJN donde la Provincia de Misiones ha sido Parte [arriba]
a) El caso “Papel Misionero SAIFC c/Provincia de Misiones”[11]
Con relación a los hechos, cabe señalar que la actora, en su condición de fabricante y comerciante de pastas celulósicas, papel y otros productos, promueve acción declarativa ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, contra la provincia de Misiones, con el objeto de que se declare la inconstitucionalidad de las resoluciones 70/02, 73/02 y 82/02 de la Dirección General de Rentas, en cuanto extiende el concepto de mera compra, a partir de la interpretación que efectúa del art. 13 del Convenio Multilateral, a supuestos no contemplados, alterando su mecánica y obligando a la demandante a actuar indebidamente como agente de percepción respecto de sus compradores, a los cuales no resulta aplicable —según sostiene— el régimen especial de esa disposición. En razón de lo expuesto, solicita una medida de no innovar sobre el pago de los tributos que fijan las normas atacadas. El Tribunal, por mayoría, declaró que la causa era ajena a su competencia originaria.
b) Aceitera Martínez SA c/Provincia de Misiones s/Acción Declarativa de Inconstitucionalidad (Corresponde competencia originaria de la Corte - Decreta prohibición de innovar - Corre traslado de demanda - Ingresos brutos - Exportación - Aduanas fuera del territorio provincial - Actividad exportadora en otros estados)[12]
En este caso la Corte Suprema de Justicia de la Nación, hizo lugar a una cautelar presentada por la Aceitera Martínez contra la Dirección General de Rentas de Misiones (DGR). La actora realizaba exportaciones desde otras provincias a las que la DGR esta recaudando una alícuota en base al total de sus facturaciones.
Lo que pretendía el Fisco Misionero en el caso mencionado era establecer como base imponible todos los ingresos que tiene la empresa, ya sea por las ventas que hace en el país como las que hace en el exterior. Es ahí donde Aceitera cuestiona, porque esas ventas ni siquiera formalizan en la provincia, y cuestiona la constitucionalidad de percibir este tipo de tributos de parte del fisco provincial y promueve la acción declarativa contra la Provincia de Misiones, a fin de que se declare la inconstitucionalidad de la pretensión fiscal de la demandada, exteriorizada por la intimación de pago de la Dirección General de Rentas Provincial.
Ya que esta ultima pretende gravar con el impuesto sobre los ingresos brutos las operaciones de exportación efectuadas por la empresa a través de aduanas ubicadas fuera del territorio provincial, lo cual -según afirma- resulta violatorio de la Constitución Nacional, en cuanto establece el régimen federal de gobierno (artículo l°) y el sistema de poderes y competencias delegadas y no delegadas por los gobiernos provinciales, e importa una intromisión en la potestad fiscal de otras provincias al intentar alcanzar la riqueza producida en sus jurisdicciones, con lesión del derecho de propiedad de la empresa (artículo 17).
La actora aclara que no cuestiona el poder que tienen las provincias para gravar, mediante el impuesto a los ingresos brutos, las exportaciones realizadas desde su propio territorio, sino que se centra en el exceso del ejercicio de esa potestad al pretender incluir en el tributo la actividad exportadora desarrollada en otros estados. Asimismo, solicita una medida cautelar de no innovar a fin de que se ordene a la demandada que se abstenga de avanzar con el procedimiento de determinación de la deuda impositiva, de trabar embargos y de ejecutar por vía judicial el tributo pretendido.
La Corte resuelve declarar su competencia originaria de este caso, correr traslado de la demanda a la Provincia de Misiones y decretar la prohibición de innovar pedida, y ordenar a la Provincia de Misiones que, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en esta causa, se abstenga de ejecutar el impuesto a los ingresos brutos pretendido según liquidación de oficio efectuada.
Bibliografía
CAPRIA, María Adriana, “Prescripción de los poderes y acciones del fisco en Materia Tributaria”, en Tratado de prescripción liberatoria, Dir. Edgardo López Herrera, Edit. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2009.
CASAS, José O.: “Naturaleza Jurídica de los municipios de provincia. Una trascendente modificación en la doctrina jurisprudencial de la CSJN (Causa “Rivademar”) y sus implicancias en el campo tributario (2da. Parte)”, Doctrina Tributaria Errepar, T. X, p. 830
CASSAGNE, Juan Carlos “Derecho Administrativo”, Buenos Aires 1994.
DÍAZ SIEIRO, VELJANOVICH Y BERGROTH, "Procedimiento Tributario, Ley 11.683", Ed. Macchi, Bs. As. 1993
GARRIDO FALLA, F.“Régimen de Impugnación de los actos administrativos”, Madrid, 1956,
PUENTE, Gonzalo, “La prescripción en materia tributaria local, Frente al anteproyecto de Código Civil y Comercial”, en revista Eldial, online www.eldial.com.-
Anexo: autorización de publicación.
Mediante el presente remito el trabajo titulado: Análisis de la potestad tributaria de las provincias en el esquema del nuevo código unificado: “El caso de la Provincia de Misiones”. para ser evaluado y publicado en caso de aprobación en la “Revista de Derecho Constitucional” de la Facultad de Ciencias Jurídicas de la Universidad del Salvador.
Al respecto, pongo de manifiesto las consideraciones que se enumeran a continuación:
1. En caso de aprobación del trabajo para publicación en la Revista, autorizo al Comité Editorial a la publicación y divulgación del documento en las condiciones, procedimientos y medios que disponga la Facultad de Ciencias Jurídicas de la Universidad del Salvador.
2. Acepto que al trabajo se le efectúen las correcciones de estilo que el Comité Editorial considere pertinente.
3. Declaro que las fotografías, imágenes o figuras que contiene el artículo en referencia, son de mi autoría, o presento expresa autorización de los autores para publicarlas.
4. Me hago responsable de las opiniones e información presentada en el artículo, acepto mi participación como autor del mismo y manifiesto que cuento con derechos suficientes para autorizar su publicación.
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[1] Cabe recordar que el artículo 4º de la Constitución Nacional dice que de la Nación son los derechos de importación y exportación, y otras fuentes menores de recursos (por ej. renta del Correo). En el artículo 9 de la Constitución Nacional se establece que solamente puede haber Aduanas nacionales, cuyas tarifas serán sancionadas por el Congreso Nacional. A tal efecto, se legisla en el artículo 75 inciso 1ª de la Constitución Nacional en donde se fija como facultad del Congreso de la Nación el legislar en materia aduanera y de fijar los Derechos de Importación y de Exportación.
[2] BULIT GOÑI se expresa sobre el avance que ha tenido la Nación diciendo “fue avanzando en el espectro de sus tributos, y pocos terrenos baldíos quedaron para las Provincias, en los que plantar nuevos tributos, de alguna rentabilidad fiscal, y que no colisionaran con aquella trama constitucional e intrafederal” Ver. Derecho tributario provincial y municipal. Editoria Astrea, Buenos Aires (2002)
[3] PUENTE, Gonzalo, “La prescripción en materia tributaria local, Frente al anteproyecto de Código Civil y Comercial”, en revista Eldial, online www.eldial.com.-
[4] CAPRIA, María Adriana, “Prescripción de los poderes y acciones del fisco en Materia Tributaria”, en Tratado de prescripción liberatoria, Dir. Edgardo López Herrera,p.879, Edit. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2009.
[5] CASAS, José O.: “Naturaleza Jurídica de los municipios de provincia. Una trascendente modificación en la doctrina jurisprudencial de la CSJN (Causa “Rivademar”) y sus implicancias en el campo tributario (2da. Parte)”, Doctrina Tributaria Errepar, T. X, p. 830
[6] CSJN – 26/03/2009 – in re "FILCROSA SA S/ QUIEBRA S/ INCIDENTE DE VERIFICACION DE MUNICIPALIDAD DE AVELLANEDA" (Fallos 326:3899)
[7] CSJN – 30/09/2003 – in re "Recurso de hecho deducido por Casa Casmma S.R.L. en la causa Casa Casmma S.R.L.s/ concurso preventivo s/ incidente de verificación tardía (promovido por Municipalidad de La Matanza
[8] PUENTE, Gonzalo, Ob Cit
[9] Otra cuestión que no queda clara en la redacción del anteproyecto está relacionada con el momento en que se interrumpe la prescripción por las actuaciones administrativas, ello es al momento que las inicia el fisco, o recién cuando pone en conocimiento del contribuyente la existencia de dichas actuaciones
[10] PUENTE, Gonzalo. Ob Cit.
[11] CSJN, in re “Papel Misionero S.A.I.F.C. c. Provincia de Misiones”, del 5/5/2009, publicado en IMP2009-11 (Junio), 813 - LA LEY 29/05/2009, 8 (3) Fallos: 324:4226 y LL, 2002-C-503, 07/12/2001
[12] CSJN, in re “Aceitera Martínez S.A. c/ Provincia Misiones s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” en línea en http://www.csjn.gov.ar/docus/documentos/novedades.jsp
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