El Impuesto al Valor Agregado (IVA) y la práctica del golf en una reciente sentencia de la CSJN

(Comentario al fallo de la CSJN en autos "San Andrés Golf Club S.A. c/DGI” del 5-05-09)

Por Juan Pablo Segura

I.- Introducción [arriba] 

El 5 de mayo de 2009 la CSJN dictó sentencia en los autos "San Andrés Golf Club S.A. c/DGI", confirmando el pronunciamiento de la Sala I de la CNCAF, en cuyo mérito se había rechazado la demanda promovida por la actora con el objeto de obtener la repetición de sumas abonadas en concepto de Impuesto al Valor Agregado en los períodos fiscales junio de 1991 a febrero de 1996.

Los antecedentes procesales del caso fueron los siguientes:

1) La Sala C del Tribu

1. La prestación del servicio bajo análisis que origina el pago de las cuotas sociales y el control del "handicap" deportivo de los socios cumple con la descripción legal, puesto que ha sido efectuada en forma onerosa y sin relación de dependencia, por lo que cabe concluir que, en principio, se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado.

2. A los efectos de la procedencia de la exención prevista en el artículo 3º, inciso j), apartado 6, de la ley de impuesto al valor agregado, la asociación debe carecer de finalidad de lucro y hacer prevalecer su carácter de entidad deportiva.

3. En cuanto al primer aspecto, el requisito de la finalidad no lucrativa de la entidad no significa la exclusión a priori de determinadas formas societarias del derecho comercial, sino que ello dependerá de dar preeminencia a la situación económica real con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas (Fallos - T. 237 - pág. 246; T. 249 - pág. 256; T. 251 - pág. 379, entre otros).

Según se desprende de los estatutos de la sociedad anónima Terrenos de Golf en San Martín, el San Andrés Golf Club pertenece a dicha entidad y es, al mismo tiempo, el único acervo de ella.

4. Además, como las sociedades prevén normalmente en sus estatutos la distribución de beneficios, para satisfacer el requisito de la falta de lucro resulta revelador establecer la ausencia de distribución de beneficios y, en tal sentido, de la pericia producida queda acreditado que la apelante, en los ejercicios cerrados el 31 de marzo de los años 1988 a 1992, ambos inclusive, no ha repartido beneficios a los accionistas y su estatuto prevé que los socios no sufran las consecuencias de las variaciones del capital.

5. Respecto del requisito de la prevalencia del aspecto deportivo, el mismo surge de su objeto social, consistente en dedicar el inmueble y las instalaciones que ocupa el San Andrés Golf Club a la práctica del juego del golf, su fomento, enseñanza y desarrollo, y de lo expresado por la Asociación Argentina de Golf y la Secretaría de Deportes de la Nación en las contestaciones a los oficios librados en autos, en el sentido de que el golf es un deporte y como tal está reconocido mundialmente, siendo su regulación efectuada por distintos organismos internacionales.

6. Finalmente, no debe pasarse por alto que la exención, además de su carácter subjetivo, está limitada a los servicios relacionados en forma directa con sus fines específicos [art. 6º, inc. j), pto. 6 de la ley de impuesto al valor agregado].

7. Lo expuesto permite arribar a la conclusión de que Terrenos de Golf en San Martín SA se encuentra incluida en la exención del artículo 20, inciso m), de la ley del impuesto a las ganancias y en consecuencia, los ingresos correspondientes a cuotas sociales y control de "handicap" deportivo resultan exentos del impuesto en cuestión.

8. En cuanto al alquiler de roperos, no estaba alcanzado por el impuesto al valor agregado cualquiera fueran las modalidades físicas de los armarios, esto es, adheridos a las paredes o los que se hallen sueltos, puesto que son utilizados para la realización de un servicio accesorio necesariamente relacionado con la práctica del deporte del cual se trate.

[9] Cfrm. Horacio Ziccardi y Miguel J. Cucchietti en “Valor agregado. Tratamiento de los ingresos provenientes de la práctica del golf”, cit.

[10] TFN Sala D, 14/09/98

nal Fiscal de la Nación hizo lugar a la repetición intentada por la actora por los períodos indicados, al considerar que aquella se encontraba incluida en la exención del art. 20, inciso m), de la ley del impuesto a las ganancias, y, en consecuencia, los ingresos correspondientes a cuotas sociales y control de "handicap" deportivo se hallaban exentos en el IVA. En cuanto al alquiler de roperos, los excluyó de la imposición por ser un servicio accesorio directa y necesariamente relacionado con la práctica de cualquier deporte, y por ello debe tratárselo de igual suerte que al principal.

2) Recurrida dicha resolución por parte del fisco, la Sala I de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal la revocó sobre la base de los fundamentos que, en lo sustancial, se exponen a continuación:

a) Que la práctica de golf constituye uno de los "juegos de cualquier especie", a los que hace referencia el art. 3, inc. e, ap. 20 de la ley del gravamen, no obstante que la existencia de una infraestructura al servicio de la práctica de una disciplina deportiva no resulta incompatible con la percepción de un precio alcanzado por el gravamen, que representa -en la especie- el importe que se recibe en concepto de cuota de ingreso, cuotas mensuales, derechos de handicap, derechos que deben abonar los invitados, etc;

b) Que la actora no reviste la calidad de asociación deportiva contemplada en el art. 20, inc. m), de la ley de impuesto a las ganancias y, en consecuencia, no le corresponde la exención prevista en el art. 6 inc. j, ap. 6) de la ley del impuesto al valor agregado, toda vez que se trata, de una sociedad anónima cuyo fin de lucro, no sólo se traduce en la posibilidad de distribuir utilidades entre sus accionistas, sino también en la de capitalizarlas en obras e instalaciones dentro del propio club, con el consecuente incremento en el valor real de sus acciones (conf. arts. 8 y 15 del estatuto social);

c) San Andrés Golf Club S.A. se encuentra inscripto en el impuesto a las ganancias, presenta sus declaraciones juradas y ha compensado saldo del impuesto al valor agregado con impuesto a las ganancias, extremos que, a su criterio, la distancian de la exención pretendida.

Asimismo, surge de los antecedentes del caso que la Sala I de la CNCAF denegó el recurso extraordinario en lo atinente a la arbitrariedad del decisorio invocada por la actora, sin que la recurrente interpusiera la correspondiente queja; aspecto éste, que como veremos, fue considerado por la CSJN en la sentencia analizada.

3) Al confirmar la decisión de la Sala I de la CNCAF, previo dictamen de Procuración[1], la CSJN -por unanimidad- entendió que la litis versaba sobre períodos fiscales posteriores a la generalización del tributo resultante de la Ley Nº 23.871; y que, por tanto, cabía concluir que la actividad de la actora resultaba alcanzada por la figura residual que comprende "las restantes locaciones y prestaciones siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina" (art. 3, inc. e, apartado 20, de la Ley Nº 23.349 y sus modif.). Ello es así, -agregó- “en tanto se cumplen los dos requisitos previstos por la ley, puesto que la prestación es onerosa en tanto se abonan por ella los conceptos cuya repetición se persigue en estos autos y está ausente la relación de dependencia” (cfrm. considerando 8).

Asimismo, tuvo en consideración que: 1) para que proceda la exención invocada por la recurrente se requiere que la misma sea una asociación deportiva que no persiga fines de lucro; 2) los agravios de la actora a tal respecto remiten a cuestiones, en principio, ajenas al recurso extraordinario federal, toda vez que el recurso fue concedido por el a quo en torno al alcance e interpretación de normas de carácter federal, no así respecto de la tacha de arbitrariedad, siendo que la recurrente no interpuso queja por la aludida denegación parcial.

No obstante, en el considerando séptimo, el Alto Tribunal se mostró contrario a la calificación del golf como “juego de cualquier especie” efectuada por el tribunal a quo, que será objeto de desarrollo más adelante.

El precedente escogido sirve como base para exponer el marco normativo y conceptual referido a la aplicación del IVA a las entidades deportivas (en este caso, una entidad vinculada con la practica del golf), y como juegan las exenciones que, al respecto, ha establecido el legislador nacional.

II.- Marco normativo aplicable [arriba] 

Como es sabido, uno de los hechos imponibles del impuesto al valor agregado, conforme al art. 1 de la Ley Nº 23.349 (t.o. por el Decreto Nº 280/97) se configura mediante la realización de obras, locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el territorio de la Nación, que estén enumeradas en el art. 3 de la citada ley.

No obstante, cabe recordar que el propio art. 3 e) punto 21 ha generalizado la aplicación el tributo en materia de locaciones de obras y prestaciones de servicios, por lo cual dicha previsión podría tornar ociosos los 20 puntos anteriores[2].

En lo vinculado a los antecedentes del caso analizado y a las entidades que desarrollan actividades o espectáculos de carácter deportivo, corresponde tener en cuenta otras disposiciones en la materia, a saber:

a. El art. 7 inc. h) pto. 6 de la ley de IVA establece que estarán exentas de dicho gravamen, "...h) Las prestaciones y locaciones comprendidas en el ap. 21 del inc. e, del art. 3, que se indican a continuación: "...6) Los servicios prestados ...por instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incs. f , g y m del art. 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, t.o. en 1997 y sus modificatorias, ...cuando tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos".

b. La Ley Nº 25063 incorporó a continuación del art. 7, un artículo sin número, que establece que: “Respecto de los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica y de los espectáculos y reuniones de carácter artístico, científico, cultural, teatral, musical, de canto, de danza, circenses, deportivos y cinematográficos —excepto para los espectáculos comprendidos en el punto 10, del inciso h) del primer párrafo del art. 7 y para los servicios brindados por las obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales a sus afiliados obligatorios y por los colegios y consejos profesionales y las cajas de previsión social para profesionales, a sus matriculados, afiliados directos y grupos familiares—, no serán de aplicación las exenciones previstas en el punto 6, del inciso h) del primer párrafo del art. 7, ni las dispuestas por otras leyes nacionales —generales, especiales o estatutarias—, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía, que incluya taxativa o genéricamente al impuesto de esta ley, excepto las otorgadas en virtud de regímenes de promoción económica, tanto sectoriales como regionales y a las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones y aseguradoras de riesgo del trabajo.

Asimismo, la Ley Nº 25920 incorporó, a continuación del párrafo recién transcripto, lo siguiente:

“Sin perjuicio de las previsiones del primer párrafo de este artículo, en ningún caso serán de aplicación respecto del impuesto de esta ley las exenciones genéricas de impuestos, en cuanto no lo incluyan taxativamente.

La limitación establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley por la que se incorpora dicho párrafo, incluida la dispuesta por el art. 3, inciso d) de la Ley Nº 16.656[3], que fuera incorporada como inciso s) del art. 19 de la Ley Nº 11.682 (t.o. en 1972 y sus modificaciones)”.

Cabe recordar que la CSJN[4], en base a estas normas, había confirmado con anterioridad una sentencia de la Cámara Federal de Salta que, y a su vez, había declarado exenta de IVA a una asociación civil sin fines de lucro, con personería jurídica, dedicada a la asistencia social por los servicios de gastronomía prestados en su sede social y por la locación de sus salones para eventos. En lo sustancial, el Máximo Tribunal consideró que:

“la actora es una entidad civil sin fines de lucro, con personería jurídica, dedicada a la asistencia social, se encuentra exenta de tributar el Impuesto al Valor Agregado por los servicios de bar, restaurante y confitería prestados en su sede social, así como por la locación de sus salones pues, la Ley Nº 25.920 es clara en cuanto a que la exención establecida por el art. 3 inc. d de la Ley Nº 16.656 (Adla, LXIV-E, 5391; XXIV-C, 2141) en favor de las entidades civiles sin fines de lucro es aplicable al Impuesto al Valor Agregado”.

Por su parte, la AFIP tiene dicho, también sobre dichos artículos, que para las futuras exenciones (posteriores a la incorporación del artículo sin numerar a continuación del séptimo), sólo resulta procedente la aplicación de exenciones subjetivas, si las mismas prevén expresamente que alcanzan al impuesto al valor agregado. Ello, en tanto que, las exenciones provenientes de las leyes genéricas vigentes al 9/9/2004, fecha de publicación en el BO. de la Ley Nº 25920, prevalecen sobre las normas de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, con excepción de las concernientes a los hechos imponibles que expresamente prevé la redacción actual del párr. 1 del artículo sin número agregado a continuación del art. 7 de la ley del gravamen, las que se encontrarán alcanzadas sin tener en cuenta el sujeto que las brinda[5].

c. Si bien, no es de estricto resorte del antecedente aquí analizado, cabe tener en cuenta que el art. 7 inc. e) pto. 11) de la ley de IVA prevé que: “Estarán exentas del impuesto establecido por la presente ley, las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del art. 3 y las importaciones definitivas que tengan por objeto las cosas muebles incluidas en este artículo y las locaciones y prestaciones comprendidas en el mismo, que se indican a continuación…11) Los espectáculos de carácter deportivo amateur, en las condiciones que al respecto establezca la reglamentación, por los ingresos que constituyen la contraprestación exigida para el acceso a dichos espectáculos”.

d. El art. 3, inciso e) punto 20 de la ley de IVA que establece como servicios y prestaciones gravadas aquellas que se encuentran: "involucradas en el precio de acceso a lugares de entretenimientos y diversión así como las que pudieran efectuarse en los mismos (salones de bailes, discotecas, cabarets, boites, casinos, hipódromos, parques de diversiones, salones de bolos y billares, juegos de cualquier especie, excluidas las comprendidas en el art. 7, inciso h), apartado 10)" (el subrayado es propio).

Dicha previsión es la que tiene mayor relevancia en el análisis del tema propuesto, en tanto la Sala I de la CNCAF entendió que la práctica del golf, constituye un “juego de cualquier especie” en los términos de dicha norma, temperamento que, como se indicó en la introducción, la CSJN, pese a haber confirmado la sentencia, no ratificó.

III.- Antecedentes jurisprudenciales [arriba] ^[6]

El primer antecedente recaído en una cuestión análoga a la aquí analizada, tuvo lugar con fecha 22/12/93 en sede del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, en autos "Club Hindú SA", sentencia que fue recurrida por la Cámara Nacional de Apelaciones, Sala IV, del 11/3/1998.

Los camaristas intervinientes consideraron que el art. 3 de la Ley de IVA debe ser interpretado en su conjunto y ello: “lleva a concluir en que los "juegos de cualquier especie" allí enunciados, pueden ser asimilados a algunos de los demás conceptos descriptos en la norma, que constituyen meras actividades de entretenimiento de las cuales se encuentra ausente el sentido deportivo como medio de mejoramiento del estado físico y de la salud de las personas, sin perjuicio del carácter competitivo que puedan tener algunas de sus manifestaciones[7].

Se extrae de éste precedente la idea que el golf como práctica deportiva no resulta asimilable a los “juegos de cualquier especie” previstos en el art. 3, inciso e) punto 20 de la ley de IVA, en tanto la enumeración contenida entre paréntesis en dicha previsión, refiere a actividades ajenas a lo deportivo como medio de mejoramiento del estado físico y de la salud de las personas.

Un segundo precedente con aristas similares al que resulta objeto de este informe, fue dictado, con fecha 18/05/98, por el TFN Sala C, en la causa "Terrenos de Golf de San Martín SA".

A efectos de declarar procedente la exención, el tribunal, respecto de los conceptos objeto del pleito (pago de las cuotas sociales, control de handicap, y control de ropero) consideró -en lo sustancial- que existía en la especie prevalencia del aspecto deportivo, al expresar que: “el mismo surge de su objeto social, consistente en dedicar el inmueble y las instalaciones que ocupa el San Andrés Golf Club a la práctica del juego del golf, su fomento, enseñanza y desarrollo, y de lo expresado por la Asociación Argentina de Golf y la Secretaría de Deportes de la Nación en las contestaciones a los oficios librados en autos, en el sentido de que el golf es un deporte y como tal está reconocido mundialmente, siendo su regulación efectuada por distintos organismos internacionales”[8].

La Sala III de la CNCAF, con fecha 22/04/99, ratificó los fundamentos y la decisión del TFN Sala C, al sostener que: “La falta de percepción de utilidades por parte de los accionistas, teniendo en cuenta las características de la entidad, llevan a tener en el caso, por cumplida la condición de no perseguir fines de lucro; y acreditado que la actividad es deportiva; la exención es procedente”.

Pocos meses después del precedente del TFN Sala C "Terrenos de Golf de San Martín SA" (que fuera dictado el 18/05/98), la Sala D del mismo tribunal, el 25/08/99, en la causa "San Andrés Golf Club SA" el Tribunal Fiscal hizo lugar a la repetición intentada sobre la base de los fundamentos expuestos en los precedentes anteriores.

IV.- La postura de la CNCAF y de la CSJN [arriba] 

Como vemos, el criterio sostenido por la Sala I de la CNCAF al resolver el caso objeto del presente y considerar comprendida la práctica del golf en la previsión legal de “juegos de cualquier especie” (el art. 3, inc. e, ap. 20 de la ley del gravamen) implicó un cambio en la jurisprudencia vigente hasta ese entonces[9].

No obstante, la CSJN si bien confirmó la decisión del tribunal a quo, no compartió la calificación del golf dentro de la previsión del art. 3 inc. e ap. 20, allí explicitada.

En efecto, en el considerando séptimo, el Alto Tribunal se mostró contrario a la calificación del golf como “juego de cualquier especie” en cuanto sostuvo que:

“La conclusión del a quo, al considerar incluida en esa disposición a la entidad actora resulta equivocada puesto que aunque aluda para ello a una interpretación "que atienda al espíritu y a la exégesis de la norma", lo cierto es que el razonamiento efectuado importa extender indebidamente los alcances de un precepto de derecho tributario sustantivo a un supuesto que resulta claramente ajeno a él, como surge sin esfuerzo de la lectura de los diversos lugares de entretenimiento y diversión mencionados por la norma y su comparación con un campo de golf, maxime cuando la misma sentencia afirma que la práctica del golf constituye un deporte como, por lo demás, ha sido probado en autos (conf. fs. 63 y 66)” (el subrayado es propio).

Es decir: si bien la CSJN consideró que la actora se encontraba alcanzada por el tributo -al presentarse en la especie los requisitos previstos en el pto. 21 inc. e) art. 3 de la ley de IVA (“figura residual”)- y no tuvo por acreditado en la especie –por cuestiones de índole procesal- que San Andrés Golf Club S.A. sea una asociación deportiva que no persiga fines de lucro, afirmó expresamente que la práctica del golf per se encuentra ajena al pto. 20 del citado artículo e inciso, ratificándose el criterio de los antecedentes jurisprudenciales reseñados en el capítulo anterior.

V.- Conclusiones [arriba] 

De lo expuesto, y a contrario sensu del criterio de la CSJN, se puede extraer que -en principio- que la exención podría proceder si la entidad que desarrolla actividades que involucran la práctica del golf acredita ser una asociación deportiva que no persigue fines de lucro.

Más allá de ello, resulta saludable que la Corte, haya deslindado, a efectos del tratamiento del IVA, a una actividad deportiva de los “juegos de cualquier especie”. Máxime que, de la propia enumeración efectuada por el legislador “a coté” de dicho concepto surjan otras que, si bien -algunas de ellas- pueden no resultar “per se” socialmente repugnantes o nocivas, es claro no se asimilan en cuanto a los efectos útiles y beneficios que acarrea la práctica de un deporte para una comunidad.

El Golf es un deporte, ello ha sido reconocido por la Secretaría de Deportes de la Nación en la causa "Terrenos de Golf de San Martín S.A." y aún cuando dicho deporte sea practicado –por lo general- por un sector de la población con mayor capacidad contributiva que la que realiza otros deportes, debe ser pesado con la misma balanza que los demás deportes, donde la ley no distingue no debemos distinguir.

Nunca puede incluirse a una actividad deportiva, como lo ha determinado la CNCAF, dentro de la denominación de “juegos de cualquier especie”, ya que el deporte tiene otros fines por encima de lo meramente recreativo, el deporte es salud, el deporte es amistad, enseña valores, es esfuerzo, persistencia, perseverancia, compañerismo, respeto, todas cualidades positivas que nos ayudan a vivir en sociedad y disminuir algunos costos al estado, especialmente en materia de salud pública.

El Estado dentro de sus políticas Públicas debe desalentar algunas conductas que son nocivas para la sociedad y debe en cambio, alentar aquellas que son positivas para la misma, ésa es la razón por la cuál los “juegos de cualquier especie” a que hace referencia el art. 3 inc. 20 de la ley de IVA, nunca podrá ser aplicada a un deporte, por tener una naturaleza y una misión positiva para la sociedad.

Recordemos que el concepto de asociaciones determinado por la norma del art. 20…. De la ley de impuesto a las ganancias ha sido definido en forma amplia, ya que el art. 3 de la Ley Nº 19.550 ha definido a las asociaciones como abarcativas de todos los tipos societarios previstos, sin importar cuál sea su forma societaria. Esto ha sido reconocido por el Fisco en el Dictamen DAL 86/2002, en el que ha dicho que la adopción de un tipo de sociedad comercial no excluye “per se” de la posibilidad que dicha entidad sea reconocida como una entidad de beneficio público y por ello exenta del impuesto a las ganancias. Esto mismo ha sido ratificado por TFN en las causas “Terrenos de Golf San Martín S.A.” y “Los Lagartos Country Club S.A.”[10]. Por ello, consideramos que si San Andrés Golf Club S.A. hubiera demostrado era una asociación sin fines de lucro, hubiera quedado abarcado por la exención en el impuesto a las ganancias y en razón de ello también estaría exento del impuesto del valor agregado al no poder ser considerado un deporte como un “juego de cualquier especie”.

[1] El Procurador Ricardo O. Bausset, en su dictamen de fecha 15/03/05, opinó, por sus fundamentos, que correspondía confirmar la sentencia de la Sala I de la CNCAF en cuanto fue materia de recurso extraordinario (Dictamen publicado en el sector de jurisprudencia del sitio http://www.csjn.gov.ar).

[2] García Vizcaíno Catalina, Derecho Tributario, Ed. Lexis Nexis, 3º Ed. Tomo III, pag. 328.

[3] A su vez, el art. 3 inc. d) de la ley 16.656, que: "Quedan exentas del pago del Impuesto a los Réditos y de todo otro impuesto nacional las entidades civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública y los inmuebles de su propiedad utilizados para el desarrollo de sus actividades o para la promoción de recursos destinados al cumplimiento de sus fines".

[4] CSJN, en la causa “Club 20 de Febrero c. Administración Federal de Ingresos Públicos Fallos Fallos: 329:4007, del 26/09/06.

[5] Cfrm. AFIP - DGI - Dirección de Asesoría Legal, Dictamen 19/2005 del 14/03/2005. En dicho dictamen, la AFIP, analizando el contexto normativo aludido y los estatutos de la entidad consultante (asociación civil sin fines de lucro que indagó sobre la incidencia del IVA en la venta de entradas a espectáculos de doma y jineteada, con jinetes amateurs y la venta de bebidas y comestibles efectuada durante el espectáculo) concluyó que:1) Toda vez que la "Agrupación N.N. Argentinas" no se dedica a la educación, a la asistencia social y a la salud pública, no puede considerarse comprendida en el inc. d, del art. 3 de la ley 16656. 2) La venta de entradas a espectáculos de doma y jineteada se encuentra alcanzada por el art. 3, inc. e, pto. 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. 3) La venta de bebidas y comestibles efectuada durante los espectáculos, se encuentra gravada por el inc. a, del art. 1 de la ley citada.

[6] La referencia de los antecedentes jurisprudenciales se obtuvo del trabajo publicado en www.errepar.com por  Horacio Ziccardi y Miguel J. Cucchiettititulado “Valor agregado. Tratamiento de los ingresos provenientes de la práctica del golf”.

[7] Por tal fundamento, el tribunal confirmó la decisión del TFN en lo que refiere a los derechos percibidos por la práctica del golf y otras actividades deportivas así como también los ajustes referidos a la guarda de palos de golf y bicicletas, “que se relaciona directamente con la práctica de los deportes a la que accede, constituyendo una facilidad que se presta al socio para la mejor práctica del deporte”.

[8] El tribunal, amen del argumento resaltado, expuso los siguientes fundamentos a tener en cuenta:

1. La prestación del servicio bajo análisis que origina el pago de las cuotas sociales y el control del "handicap" deportivo de los socios cumple con la descripción legal, puesto que ha sido efectuada en forma onerosa y sin relación de dependencia, por lo que cabe concluir que, en principio, se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado.
2. A los efectos de la procedencia de la exención prevista en el artículo 3º, inciso j), apartado 6, de la ley de impuesto al valor agregado, la asociación debe carecer de finalidad de lucro y hacer prevalecer su carácter de entidad deportiva.
3. En cuanto al primer aspecto, el requisito de la finalidad no lucrativa de la entidad no significa la exclusión a priori de determinadas formas societarias del derecho comercial, sino que ello dependerá de dar preeminencia a la situación económica real con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas (Fallos - T. 237 - pág. 246; T. 249 - pág. 256; T. 251 - pág. 379, entre otros).
Según se desprende de los estatutos de la sociedad anónima Terrenos de Golf en San Martín, el San Andrés Golf Club pertenece a dicha entidad y es, al mismo tiempo, el único acervo de ella.
4. Además, como las sociedades prevén normalmente en sus estatutos la distribución de beneficios, para satisfacer el requisito de la falta de lucro resulta revelador establecer la ausencia de distribución de beneficios y, en tal sentido, de la pericia producida queda acreditado que la apelante, en los ejercicios cerrados el 31 de marzo de los años 1988 a 1992, ambos inclusive, no ha repartido beneficios a los accionistas y su estatuto prevé que los socios no sufran las consecuencias de las variaciones del capital.
5. Respecto del requisito de la prevalencia del aspecto deportivo, el mismo surge de su objeto social, consistente en dedicar el inmueble y las instalaciones que ocupa el San Andrés Golf Club a la práctica del juego del golf, su fomento, enseñanza y desarrollo, y de lo expresado por la Asociación Argentina de Golf y la Secretaría de Deportes de la Nación en las contestaciones a los oficios librados en autos, en el sentido de que el golf es un deporte y como tal está reconocido mundialmente, siendo su regulación efectuada por distintos organismos internacionales.
6. Finalmente, no debe pasarse por alto que la exención, además de su carácter subjetivo, está limitada a los servicios relacionados en forma directa con sus fines específicos [art. 6º, inc. j), pto. 6 de la ley de impuesto al valor agregado].
7. Lo expuesto permite arribar a la conclusión de que Terrenos de Golf en San Martín SA se encuentra incluida en la exención del artículo 20, inciso m), de la ley del impuesto a las ganancias y en consecuencia, los ingresos correspondientes a cuotas sociales y control de "handicap" deportivo resultan exentos del impuesto en cuestión.
8. En cuanto al alquiler de roperos, no estaba alcanzado por el impuesto al valor agregado cualquiera fueran las modalidades físicas de los armarios, esto es, adheridos a las paredes o los que se hallen sueltos, puesto que son utilizados para la realización de un servicio accesorio necesariamente relacionado con la práctica del deporte del cual se trate.
[9] Cfrm. Horacio Ziccardi y Miguel J. Cucchietti en “Valor agregado. Tratamiento de los ingresos provenientes de la práctica del golf”, cit.
[10] TFN Sala D, 14/09/98.