Asociación ilícita fiscal:
¿Necesidad o conveniencia?
Por Lucía Degiovanni[1]
I. Origen legislativo [arriba]
El delito de asociación ilícita fiscal fue incorporado a la Ley N° 24.769, hoy derogada por Ley N° 27.430 -la que prevé un nuevo Régimen Penal Tributario-, mediante Ley N° 25.874, sancionada el 17 de diciembre de 2003.
El proyecto de la mentada ley fue, en su momento, remitido por el Poder Ejecutivo a la Cámara de Diputados como parte del denominado “paquete anti evasión”, en miras a obtener una repuesta expedita ante el creciente aumento de la criminalidad organizada en materia de evasión tributaria. De esta manera se pretendía perseguir con mayor celeridad y especificidad a aquellas asociaciones, compuestas -mayormente- por profesionales del campo contable, dedicadas a facilitar logística y materialmente a los obligados fiscales la concreción de maniobras delictivas previstas en la Ley N° 24.769.
Inspirado en el art. 210 del Código Penal, el proyecto fue aprobado no sin antes sufrir copiosas modificaciones producto de los acalorados debates que trajo consigo la novedosa figura.
El proyecto remitido por el Poder Ejecutivo pretendía ubicar sistemáticamente a la asociación ilícita fiscal dentro del art. 15 bis, lo que se correspondía con el carácter autónomo que se buscaba otorgar al delito. Éste rezaba:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en el Título VIII, Capítulo II, del Código Penal, será reprimido con penas de tres años y seis meses a diez años de prisión quien formare parte de una asociación u organización compuesta por tres o más personas destinada a posibilitar, facilitar o brindar la colaboración necesaria para la ejecución de algunos de los delitos previstos en la presente ley por el mero hecho de integrarla. Respecto de sus jefes u organizadores, el mínimo legal será de cinco años de prisión.”
Del articulado proyectado se desprendía que la intención del Poder Ejecutivo era aplicar un mayor poder sancionatorio al delito de asociación ilícita fiscal, evitando, entre otras cuestiones, la posibilidad de una condena de ejecución condicional y otorgando al juez instructor la facultad de dictar prisiones preventivas durante la tramitación de las causas.
Sin lugar a dudas, el llamativo comienzo del artículo (“sin perjuicio de…”), respondía a la aparente necesidad de diferenciar el nuevo delito de aquel previsto en el art. 210 del Código Penal, todo ello atento a las discusiones acaecidas en torno al bien jurídico protegido por la norma con motivo del precedente “Stancanelli”[2] de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, sobre el que volveré avanzado el comentario.
En la Cámara de Diputados el proyecto no fue receptado de la manera esperada, la poca claridad de los verbos típicos elegidos para describir la figura y la creciente preocupación de los círculos profesionales que temían verse involucrados en actividades ilícitas en el fragor del desarrollo de sus actividades laborales generó que el proyecto fuera modificado tanto en la literalidad de su articulado como en su ubicación sistémica.
De esta manera, se optó por agregar al art. 210 del Código Penal el siguiente párrafo:
“Las mismas penas serán aplicables cuando una asociación o banda como la descripta en el párrafo anterior estuviere destinada a cometer cualquiera de los delitos previstos por la ley 24.769 o a brindar la colaboración necesaria para facilitar o posibilitar su comisión. En este supuesto, el mínimo de la escala penal previsto en el párrafo anterior para sus jefes u organizadores será de seis años de prisión o reclusión”.
En la Cámara de Senadores el proyecto sufrió nuevas modificaciones, retomando la posición inicial de situar la figura dentro de la Ley N° 24.769, pero quitándole el protagonismo originario al incorporarla con dos agravantes contemplados para los delitos previstos en la ley. Además, se simplificó la maniobra típica al reducirla a una única conducta “formar parte”.
El art. 15 inc. c) de la ley penal tributaria quedó, entonces, redactado de la siguiente manera:
“c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente este destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de tres años y seis meses a diez años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevara a cinco años de prisión.”
Recientemente, con la sanción de la Ley N° 27.430, se ha introducido como elemento objetivo del tipo que la asociación esté habitualmente destinada a cometer, colaborar o coadyuvar cualquiera de los ilícitos tipificados en la ley penal tributaria, es decir se han añadido dos verbos típicos nuevos (colaborar y coadyuvar) con el objeto de abarcar todas las formas posibles de participación en los ilícitos previstos en el Régimen Penal Tributario.
II. Del bien jurídico tutelado: aparentes discordancias [arriba]
Los debates en torno al bien jurídico protegido por el art. 15 inciso c del Régimen Penal Tributario (actualmente previsto en la Ley N° 27.430), encuentran su génesis, curiosamente, antes que el ordenamiento jurídico hiciera suya la figura de la asociación ilícita fiscal.
La afirmación antecedente encuentra su razón de ser en el ya citado precedente de nuestro más alto Tribunal “Stancanelli”[3]. En efecto, la crónica legislativa atribuye al fallo el motivo del nacimiento de la asociación ilícita fiscal como tal.
Sin ahondar en los hechos que caracterizan al caso, los que son hartamente conocidos no sólo por su relevancia jurisprudencial sino también política, cabe señalar que la Corte en el fallo de referencia, el que data del mes de noviembre del año 2001, dejó sin efecto la resolución dictada por la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional de Capital Federal que había confirmado el procesamiento con prisión preventiva, dictado en primera instancia de Emir Fuad Yoma en orden al delito de asociación ilícita en carácter de organizador.
El considerando número 7 del fallo, el que ha sido reproducido y del que se han “hecho carne” los defensores a ultranza de la necesidad de la sanción legislativa de la asociación ilícita fiscal señala, al criticar la resolución del tribunal inferior, que:
“se ha perdido de vista el fundamento del tipo penal en cuestión, ya que no se ve claramente en qué medida la supuesta organización para efectuar ventas de armas al exterior pueda producir alarma colectiva o temor de la población de ser víctima de delito alguno, pues en todo caso aquéllos habrían estado dirigidos contra el erario nacional y no contra personas en particular”.
De ello, se pretendió entender que la Corte Suprema había definido en aquel precedente que aquellas organizaciones criminales que cometieran delitos que perjudicaran al erario público o que tuvieran contenido netamente económico no debían ser calificadas como asociaciones ilícitas en los términos del art. 210, por cuanto no se observaba de qué manera ello conmovía el orden publico o la tranquilidad pública[4] (entendida esta como confianza de la sociedad en el respeto que han de generar las normas jurídico-penales[5]).
Ahora bien, de la simple lectura del precedente señalado, se vislumbra que la mirada indicada resulta, cuanto menos, reduccionista. Ello por cuanto, del precedente referenciado, se desprende un análisis pormenorizado de los requisitos típicos necesarios para la configuración del delito de asociación ilícita, abordando el concepto de permanencia y la existencia de pluralidad de planes delictivos, los que, a criterio del Máximo Tribunal, no fueron satisfechos por los imputados en el marco de la causa en análisis.
Incluso, a continuación del considerando referido, se puntualiza, como otro de los fundamentos para sostener la atipicidad de las conductas endilgadas, que en primera instancia no se había logrado precisar cuáles eran los delitos que presuntamente habría encarado la organización juzgada, es decir no existe en el fallo una determinación concreta en torno a la naturaleza del las conductas delictivas con aptitud suficiente para afectar el bien jurídico tutelado por la norma, éste es el orden público.
Asimismo, anuda a lo anteriormente expuesto el voto del Dr. Antonio Boggiano en el fallo indicado -mayormente omitido en las referencias doctrinarias-, el que señala que:
“la cámara parece entender que la pluralidad de planes delictivos está dada por las ventas internacionales de armas, lo cual resulta insuficiente para fundar la existencia de una asociación ilícita, ya que aquellas ventas no constituyen un delito tipificado por el Código Penal de la Nación, sin perjuicio de que con ocasión de ellas pudieran haberse cometido otros hechos susceptibles de reproche criminal”.
De ello se concluye que la intención de la Corte en el precedente comentado no ha sido la de excluir a los delitos cometidos en perjuicio del Fisco de la figura prevista en el art. 210, sino, por el contrario, aleccionar a los tribunales inferiores a fin de promover análisis más rigurosos en la materia, brindando una detallada exposición de los requisitos típicos que deben tenerse por comprobados en orden a la consumación del delito en cuestión (asociación ilícita).
Recientemente, la Sala IV de la Cámara Federal de Casación Penal tuvo la oportunidad de zanjar la cuestión, al indicar que:
“no parece razonable sostener que la sociedad no habrá de conmoverse, afectándose la tranquilidad pública, en supuestos como el sub lite, en los que se evidencia una empresa criminal cuyo objetivo -como se verá- consistía en lograr la comisión de múltiples e indeterminados delitos tributarios. Por el contrario, la existencia de una asociación ilícita de las características de la presente -que serán expuestas más adelante-, destinada fundamentalmente a apropiarse indebidamente y/o evadir tributos correspondientes al Estado Nacional, posee entidad suficiente para afectar el orden público y la paz social”[6].
En esa línea, la misma Sala del Tribunal Casatorio, el pasado año, al analizar un caso vinculado a delitos de orden económico, puntualizó que:
“se presenta incorrecta la postura que niega la tipicidad, con la consecuente impunidad, de los casos en que se conforman asociaciones ilícitas que tengan por objeto la comisión de “delitos contra el erario nacional”, cuando son, claramente, de los delitos que muchas veces afectan más la tranquilidad pública, el orden público entendido como el orden jurídico que impera en un estado de derecho. No puede olvidarse en este análisis que la mayoría de los conflictos penales financieros denuncian la existencia de asociaciones ilícitas. En efecto, el principal objetivo del sistema penal no es otro, como lo dice Francesco Carrara, que el logro de la tranquilidad pública.”[7]
Las precisiones en torno a la aparente discusión del bien jurídico protegido por el art. 15 inc. c del régimen penal tributario no revisten un tema menor. En primer lugar porque permiten el juzgamiento de conductas acaecidas con anterioridad a la sanción de la Ley N° 25.874 (como en lo casos anteriormente referenciados), en el entendimiento que una asociación constituida en miras a cometer delitos tributarios, cumplidos los requisitos del tipo, bien puede constituir una asociación ilícita en los términos del art. 210 CP.
Por otra parte, entender que el bien jurídico tutelado por la norma es únicamente la intangibilidad de la recaudación pública permitiría planteos en torno a la afectación del principio del non bis in idem, dado que podría sostenerse que lo que se estaría sancionando mediante la figura de la asociación ilícita fiscal sería, en realidad, una forma de participación criminal en la comisión de los delitos tributarios previstos en el Régimen Penal Tributario y no un delito de carácter autónomo como se pretende.
Ahora bien, equiparar en su totalidad las figuras previstas en el art. 210 y art. 15 inc. c de la Ley N° 27.430 le quita a la asociación ilícita fiscal razón de ser, otorgándole predominio a aquellos que cuestionan su constitucionalidad, fundamentalmente en cuanto al principio de proporcionalidad de la pena[8].
Al respecto, cabe concluir, que, contrariamente a lo sostenido por autores como Spinka y Del Llano[9], quienes consideran que el bien jurídico tutelado por el art. 15 inc. c no puede ser otro que la hacienda pública (intangibilidad de la recaudación pública), la solución más adecuada y respetuosa de los criterios jurisprudenciales reseñados, pareciera ser la de la pluriofensividad, es decir que la norma tutela más de un interés: el erario público (bien jurídico inmediato) y el orden o tranquilidad pública (bien jurídico mediato)[10].
No obstante ello, no deberá restársele importancia a la definición de los bienes jurídicos involucrados en la figura en análisis puesto que el principal riesgo que se corre al optar por el criterio de la pluriofensividad es el de caer en imprecisiones que podrían afectar el principio penal de lesividad.
III. El tipo objetivo: la habitualidad [arriba]
De la lectura del art. 15 inc. c se observa que los elementos configurativos del tipo penal son semejantes a los previstos en el art. 210 CP, es decir se requiere: a) formar de una asociación u organización b) número mínimo de intervinientes (3) c) con el propósito colectivo de cometer (o colaborar o coadyuvar) delitos previstos en el Régimen Penal Tributario d) de manera habitual.
En relación a la expresión “formar parte”, la doctrina (hoy minoritaria) ha intentado establecer una diferencia con la figura prevista en el art. 210 del CP, por cuanto ésta última contiene la expresión “tomar parte”, lo que implicaría un exigencia de mayor involucramiento en los planes criminales diseñados respecto del miembro de la asociación ilícita fiscal que debería efectivamente intervenir en las conductas ilícitas vinculadas a la organización.
Sin embargo, teniendo en consideración que nos encontramos ante un delito de peligro que se consuma en el momento en que los autores se asocian para delinquir, no resultaría correcto atribuirle una distinción conceptual a las expresiones terminológicas empleadas por las normas.
En ese sentido, la asociación ilícita fiscal, al igual que aquella prevista en el art. 210, requiere “acreditar una comunión de voluntades dirigidas a formar parte de un mismo grupo, cuya finalidad es la comisión de delitos”.[11]
En cuanto a la indeterminación delictiva cabe destacar que la asociación ilícita fiscal por definición legal sólo estará destinada a la comisión de los delitos previstos en el Régimen Penal Tributario. Por ello, el criterio jurisprudencial de indeterminación debe entenderse respecto de “las circunstancias de modo, tiempo y lugar para cometer delitos, que es lo que constituye el verdadero peligro para el orden social”.[12]
Deviene esclarecedor lo sostenido por Baez y Gorini por cuanto indican que “lo que resulta indeterminado son los planes que pueda llevar adelante la asociación, más no los injustos, ya que la misma sociedad criminal exterioriza su consenso en pos de una gama de delitos determinados”.[13]
Más allá de las precisiones ut supra realizadas, probablemente el término empleado por la técnica legislativa que mayores discusiones ha generado es el referido a la “habitualidad”, concepto no abordado en el art. 210 CP.
Ello ha llevado a que se interprete, dado el carácter de especialidad de la figura prevista en el art. 15 inc. c, que ésta última contiene un elemento distintivo del tipo objetivo.
Villanueva sostiene al respecto que:
“al caracterizar a la asociación u organización con la circunstancia de la habitualidad, se exige la comprobación inequívoca de la actividad ilícita evasiva, ya se mediante la existencia de condenas anteriores por ese delito o por la presencia de un concurso material de las infracciones punibles (…) parece que exige una suerte de profesionalidad o especialidad de la organización o asociación, determinada por la reiterada de la actividad ilícita y esa circunstancia debe ser probada de modo inequívoco”[14].
Virgolini, por su parte, ha intentado justificar el aumento de la escala penal prevista para la asociación ilícita fiscal con el mentado requisito de habitualidad, dado que, según el autor, éste implicará la verificación de actos criminales desarrollados habitualmente por la organización[15].
Desde otra posición, se colocan autores como Soler[16] y Riquert[17], quienes conciben a la habitualidad como sinónimo de permanencia, requisito temporal exigido para la configuración de la asociación ilícita contemplada en el art. 210 CP. Ello, claro está, le quita nota de especialidad al concepto, dado que remite a los requisitos típicos generales del art. 210 CP.
Finalmente, una postura minoritaria afirma que la habitualidad debe ser entendida como un elemento del tipo subjetivo, un requisito adicional distinto del dolo.
De esta manera, puntualizan Souriges y Straccia que
“la habitualidad, como elemento subjetivo distinto del dolo, no integra el injusto mismo sino que determina su mayor entidad. No se requiere para su configuración que necesariamente concurran una pluralidad o repetición de conductas -que en todo caso podrán actuar como una presunción de la misma- sino que basta que las circunstancias que la rodean, muestren la particular disposición de ánimo que configura la misma”[18].
Por su parte, Catania concibe a la habitualidad como parte del fin colectivo de llevar a cabo los ilícitos, que se caracterizará por la continuidad en el tiempo y la reiteración o repetición de actos[19].
Cabe destacar que la habitualidad entendida como parte integrante del tipo subjetivo presenta una dificultad probatoria de trascendencia, ya que, dadas las características de la figura delictiva en estudio, no se observa cómo funcionaría como nota distintiva del dolo, ello por cuanto el conocimiento y la voluntad del autor de formar parte de la organización necesariamente debe extenderse en el tiempo.
Jurisprudencialmente, la nota de habitualidad ha tenido escaso desarrollo. La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala B, en una resolución del año 2005 hizo una escueta referencia al término habitualidad pero, de la lectura de la misma, se desprende que se la ha entendido como semejante al carácter de permanencia en los términos del art. 210 CP[20].
Se observa de las características distintivas de la figura delictiva en análisis que pretender asignar a la habitualidad carácter de elemento específico del tipo objetivo diferente de la noción de permanencia implicaría atentar contra el propio espíritu de la norma, que ha sido, justamente, el de adelantar la punición al momento anterior a la lesión misma del bien tutelado por la ley penal tributaria, aplicando, incluso, una sanción penal aún cuando no se ha comprobado la comisión de ninguno de los delitos previstos por la misma.
En ese orden, la jurisprudencia ha sido conteste en afirmar que
“la asociación ilícita tributaria como un delito formal que solamente requiere, como requisito del tipo, el ‘formar parte’ de una organización de tres o más personas que ‘habitualmente’ este destinada a cometer delitos tributarios y que tenga cierta permanencia. No es necesario que los delitos indeterminados a cometer por la asociación sean efectivamente cometidos. A mayor abundamiento, cabe sostener que los delitos tributarios que concretamente sean ejecutados por la asociación ilícita, pueden concurrir con ella. En síntesis, a diferencia del delito de evasión que es de resultado, la asociación ilícita es una figura de peligro que permite castigar un hecho preparatorio, sin necesidad de que se consumen delitos tributarios concretos”[21].
De igual manera, se ha puntualizado que
“…lo que en realidad persigue la norma es a una organización o asociación que habitualmente cometa (autoría y coautoría) o ayude a cometer (participación) delitos comprendidos en la Ley Penal Tributaria y Previsional. Es importante aclarar que no es necesaria la consumación del delito sino que lo que se reprime es la calidad de miembro de la asociación por el mero hecho de su creación, independientemente que se consuma el objetivo criminal perseguido por la organización -los delitos fiscales- no exigiéndose siquiera su comienzo de ejecución”.[22]
De ello, cabe concluir que la noción de habitualidad parecería ser un dato irrelevante para la configuración del tipo, y que con ella el legislador sólo ha querido acentuar la prolongación en el tiempo atribuida a la existencia de una asociación ilícita, descartando aquellas uniones de voluntades de carácter ocasional o eventual.
IV. Calidad de los sujetos intervinientes a la luz del fallo “Petracca, Mariela Eva y otros s/ recurso de casación” [arriba]
Otro de los debates que ha suscitado la figura de la asociación ilícita fiscal se vincula a la especial calidad que deberían o no revestir los miembros de la organización. Es decir, sí los autores del delito en cuestión tendrían que poseer la calidad de obligados al pago de los tributos evadidos, tal como lo exigen la mayoría de las maniobras delictivas previstas en el Régimen Penal Tributario.
Al respecto, Yedro considera que del espíritu mismo de la ley se desprende que el fin de la norma no es sólo penar a aquellos que busquen cometer ilícitos tributarios como autores o coautores sino que también se pretende perseguir otras formas de participación criminal (quienes faciliten, colaboren o coadyuven a la consumación de las maniobras delictivas)[23].
En ese mismo sentido se ha expedido la Cámara Federal de Bahía Blanca en el fallo “Schmidt” al destacar que:
“no es requisito del tipo del artículo 15, inciso c), LPT, que los miembros de la asociación ilícita tributaria sean contribuyentes -obligados al pago de los tributos evadidos (…) La figura pretende captar la actividad de quienes facilitan la evasión de otro, proveyéndole crédito fiscal apócrifo -mediante documentación ídem- al verdadero obligado frente al Fisco; lo que es, justamente, el objeto de la investigación en el ‘sub lite’”.
Sin embargo, en el precedente “Mengo”, la Cámara Federal de Córdoba puntualizó que el delito de asociación ilícita fiscal es una figura especial propia, con lo cual, al menos algunos de sus miembros, deben revestir el carácter de contribuyentes[24].
La cuestión ha sido recientemente debatida y zanjada por la Cámara Federal de Casación Penal en el fallo “Petracca”[25], dictado el pasado 14 de julio.
Si bien el precedente en cuestión ha sido señalado como “novedoso”, entiendo que la novedad o, mejor dicho, extrañeza, radica en las resoluciones adoptadas por el Juez de primera instancia y la Cámara Federal de Apelaciones de General Roca.
Los imputados en la causa se encontraban acusados por formar parte de una asociación ilícita fiscal, del tipo conocida como usina de facturas apócrifas, es decir como proveedores de facturas apócrifas a contribuyentes del fisco nacional para simular operaciones comerciales y, de esta manera, evadir obligaciones tributarias mediante la conformación de diferentes sociedades.
El juez de primera instancia que, primariamente, había procesado a los imputados, luego, dictó su sobreseimiento, en el entendimiento que
“el art.15, inc. c, de la ley 24.769, según el texto que le introdujo la ley 25.874, sanciona al contribuyente que conforme la asociación ilícita especial a la que se refiere dejando fuera de la punición a quienes, como en este caso acontece, sean meros proveedores de facturas apócrifas para que terceros deudores de impuestos se valgan de ellas para evadirlos”.
Asimismo, sostuvo que ello no implicaba dejar impunes ese tipo de maniobras pues no cabía descartar que se encuadrase la conformación de lo que se conoce como “usina de facturas falsas” en un supuesto de participación en concretos hechos de evasión tributaria atribuidos a terceros sujetos pasivos de impuestos.
Interpuestos los recursos de apelación por parte del representante del Ministerio Púbico Fiscal y la querella (AFIP), la Cámara Federal de General Roca, en la misma instancia prevista en el art. 454 del CPPN, rechazó las impugnaciones, reproduciendo, de manera sucinta, los fundamentos ya desarrollados por el juez de primera instancia.
Además, el Tribunal de Alzada agregó que
“tanto la querella como el MPF han omitido toda consideración vinculada a la necesidad de preservar la subsistencia de la acción penal con aquel objeto; es decir, achacar a los aquí imputados el haber colaborado o coadyuvado para que otros sujetos cometiesen alguno de los delitos tipificados en la ley especial”.
En la instancia Casatoria, el Tribunal integrado por los Dres. Liliana Catucci, Juan Carlos Gemignani y Eduardo Rafael Riggi, dispuso hacer lugar a los recursos de casación interpuestos por la querella y el fiscal, revocar la resolución recurrida y estar al procesamiento oportunamente dictado por el Juzgado Instructor.
La Dra. Catucci en su voto no ingresó al tratamiento de las cuestiones de fondos, sino que se limitó a considerar que el sobreseimiento definitivo exigía un estado de certeza sobre la existencia de la causal en que se fundamente y que en el caso no se habían agotado las medidas de prueba propias de la etapa instructoria, por lo que correspondía revocar la resolución impugnada.
Seguidamente el Dr. Gemignani, tras detallar pormenorizadamente los fundamentos del proyecto de ley por el que se incorporó la figura prevista en el art. 15 inc. c a la Ley N° 24.769, indicó que
“para que se tipifique el delito de asociación ilícita tributaria, se requiere la existencia de un acuerdo de voluntades, estable (en el sentido de permanencia en el tiempo) y con caracteres de cohesión y organización, entre tres o más personas imputables con la finalidad de cometer delitos en forma habitual e indeterminada, aun cuando se refieran a una misma modalidad delictiva, en el caso, la comisión de los delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.”
Asimismo, puntualizó que la figura revestía carácter de delito autónomo y que dada su naturaleza de delito de peligro abstracto se consuma con la sola participación en la asociación.
De esa manera, destacó que no constituía un requisito del tipo penal del art. 15 inc. c que quienes conformen la asociación ilícita deban tener la condición de contribuyentes, dado que los legisladores lo que quisieron es tipificar la conducta disvaliosa de quienes facilitan la evasión fiscal de otro (contribuyente).
Riggi reprodujo, mayormente, los fundamentos dado por Gemignani, y añadió que
“si bien la mayoría de los delitos previstos en el régimen penal tributario sólo pueden ser cometidos por el obligado fiscal directo, del mensaje de elevación del proyecto se puede inferir que la asociación no es sólo para “cometer” sino también para “posibilitar”, “facilitar” o “brindar colaboración necesaria” para la comisión de cualquiera de los delitos”.
En ese orden, agregó que el espíritu del texto vigente (Ley N° 27.430) ha sido el señalado al incorporar los verbos típicos colaborar y coadyuvar.
Finalmente, destacó el carácter autónomo de la asociación ilícita fiscal y su condición de escindible en relación a la ulterior comisión de los delitos para los cuales ha sido formada, con los que, en su caso, concurre materialmente.
El decisorio de la Cámara Federal de Casación Penal debe ser leído en clave analítica, dado que, si bien fundamentalmente se expide sobre la calidad que deben revestir los sujetos miembros de la asociación ilícita fiscal (cuestión que ya se encontraba zanjada por tribunales inferiores), brinda algunas precisiones genéricas en orden a la figura delictiva en cuestión.
De los votos de los últimos magistrados mencionados se desprende que el bien jurídico tutelado por el art. 15 inc. c es la hacienda pública, tal como lo expresa Riggi sin rodeos, que el delito debe ser entendido como autónomo e independiente de la comisión de las restantes figuras previstas en el Régimen Penal Tributario, sin efectuar referencia alguna al carácter de habitualidad incorporado en la norma, y que la asociación ilícita concurre materialmente con el resto de los delitos previstos en la ley penal tributaria, en los términos del art. 55 CP.
V. Alcances de la autonomía de la figura: Cámara Federal de Córdoba [arriba]
Más allá que en puntos anteriores se ha abordado el carácter autónomo del delito previsto en el art. 15 inc. del Régimen Penal Tributario, resulta interesante traer a colación un resolución adoptada por la Cámara Federal de Córdoba que permite comprender los alcances del mismo.
Debe reseñarse que el decisorio adoptado en el año 2018 tuvo como antecedente una resolución del juez federal de Villa María por el que había rechazado un pedido de sobreseimiento interpuesto por la defensa de los encartados en atención a que los mismos se habían acogido al régimen de Régimen de regularización excepcional previsto por la Ley N° 27.260.
Ahora bien, los causantes se encontraban procesado por el delito de asociación ilícita fiscal, previsto en el art. 15 inc. c de la Ley N° 24.769. Por lo tanto, el Juez de Primera Instancia rechazó el pedido defensista.
Los miembros del Tribunal de Alzada confirmaron la resolución impugnada en el entendimiento que
“en la presente causa se persigue a los nombrados por conductas relacionadas con la conformación de una asociación ilícita fiscal -delito que a la fecha de los hechos se encontraba previsto y penado por el art. 15, inc. c) de la Ley 24.769 (hoy derogada) y que actualmente resulta contemplado en el nuevo Régimen Penal Tributario de la Ley 27.430-; hecho delictivo que no guarda vinculación directa con el incumplimiento de obligaciones tributarias que pueda generar deuda impositiva o previsional en cabeza de los imputados, susceptible de ser regularizada mediante el acogimiento a la Ley 27.260”.
Asimismo, los magistrados indicaron, -a colación del precedente Santiago, Oscar Lucas y otros s/ recurso de casación[26]-, que no podía considerarse que las conductas imputadas a los encausados de conformar una asociación ilícita fiscal -ya sea en carácter de organizadores, coautores o partícipes-, generen la obligación tributaria que pueda ser cancelada mediante el plan de regularización; o resulte abarcada por el beneficio pretendido en razón del acogimiento al régimen previsto en el título II de la Ley N° 26.860.
De lo resuelto por la Cámara Federal de Córdoba se desprende que, el delito de asociación ilícita debe ser entendido como una figura distinta e independiente del resto de las figuras previstas en la Ley N° 27.430 (antes 24.769), sin perjuicio que -en su caso- pueda existir entre ellos una concurrencia material en los términos del art. 55 CP.
La pertenencia a una asociación ilícita fiscal no implica nacimiento de obligaciones tributarias, ni depende de que las mismas configuren ilícitos tributarios y, menos aún, implica que ellas subsistan.
Sin perjuicio de los debates que puedan surgir en torno a la constitucionalidad de la figura, debemos tener presente que nos encontramos ante una figura delictiva de peligro y autónoma, bastando para su configuración un acuerdo de voluntades para la constitución de una organización, de más de tres miembros, destinada a cometer, coadyuvar o colaborar, con la comisión de delitos tributarios con notas de permanencia.
VI. Conclusiones [arriba]
De lo expuesto se desprende que la mayoría de los debates surgidos en torno a la figura de la asociación ilícita fiscal resultan aparentes o se limitan al campo doctrinal, siendo que la jurisprudencia ha demostrado, al menos en el último tiempo, cierta uniformidad al respecto.
Ello, lejos de demostrar la necesidad de la adopción legislativa de la figura prevista en el art. 15 inc. c del Régimen Penal Tributario, la emparenta cada vez más con el tipo penal previsto en el art. 210 del CP.
Al no encontrar diferencias sustantivas con el delito de asociación ilícita, dado que, incluso, la jurisprudencia ha aplicado la figura del art. 210 en casos de afectación al erario público o a la intangibilidad de la recaudación tributaria, cobran virtualidad las críticas en torno a la pretendida violación al principio de proporcionalidad de las penas.
En efecto, el legislador ha optado por castigar más severamente a una asociación destinada a cometer ilícitos tributarios que a una que, por ejemplo, pretenda la comisión de homicidios.
Pareciera, entonces, que la solución más adecuada hubiera resultado la sanción del proyecto inicialmente modificado por la Cámara de Diputados, que incluía al delito de asociación ilícita dentro del art. 210 CP, previendo idéntica escala penal.
Más allá de las críticas a su ubicación sistémica dentro del ordenamiento jurídico, las que de manera alguna han sido resueltas con la sanción de la Ley N° 27.430, que, amplió la respuesta punitiva al incorporar otras formas de participación de la asociación ilícita fiscal (coadyuvar y colaborar, expresiones que, va de suyo parecieran sinónimas), cabe destacar que la literalidad empleada en la técnica legislativa no ha abordado demasiado precisiones al respecto. Sobre todo, en cuanto a la diferenciación de la figura con aquella prevista en el art. 210.
Paradójicamente, la presunta esencia de la ley que previó la figura, es decir el combate de la criminalidad organizada en torno a los delitos que perjudiquen la hacienda pública y el orden público económico, no se condice con los criterios adoptados en otros ámbitos del ordenamiento jurídico.
Tan sólo a modo ejemplificativo, cabe destacar que la ley del arrepentido (27.304) no prevé, entre los delitos a los que aplica, a la asociación ilícita fiscal, y sí a la figura prevista en el art. 210 CP. Tampoco la reciente ley que contempla la responsabilidad de las personas jurídicas (27.401) contiene algún supuesto vinculado a la figura delictiva prevista en el art. 15 inc. c.
Es decir, se observa que, por un lado, la adopción de la figura de la asociación ilícita fiscal respondió a la aparente necesidad de criminalizar con mayor respuesta punitiva a las organizaciones criminales que afectaban la hacienda pública, y que, sin embargo, ello no se vio reflejado en la técnica legislativa adoptada, en la sistematización de la figura y, mucho menos, en las decisiones, tanto desde la jurisprudencia como desde ámbito político-legislativo, que podrían haberse adoptado para dotar a la figura de las notas de especificidad y relevancia requeridas.
Notas [arriba]
[1] Abogada, Especialista en Narcotráfico y Criminalidad Organizada por la Universidad de Salamanca, Especializando en Derecho Penal en la Universidad Nacional de Rosario, Adscripta de Derecho Tributario (UNR), Relatora del Tribunal Oral en lo Criminal Federal Nro. 3 de Rosario.
[2] CSJN - Fallos 324:3952.
[3] Ob. Cit.
[4] Lucuy, Carlos F., El combate al crimen fiscal organizado, Doctrina Tributaria, n* 284, Errepar, 2003.
[5] Cámara Nacional de Casación Penal. Sala III. Reg. 142, 1997.
[6] CFCP, Sala IV, 27.11.2019, “Samid, José Alberto s/ recurso de casación”, causa nro. 900-00411/06 registro 2404/19.4.
[7] CFCP, Sala IV, 31.07.2020, Beraja, Rubén Ezra y otros s/ recurso de casación, Registro 1255/20.
[8] Ver Edwards, Carlos, “La nueva agravante y la asociación ilícita en la ley tributaria y previsional”, Revista “La Ley”, LL-2004-B.
[9] Ver Spinka, Roberto “Derecho Penal Tributario y Previsional”, Astrea, 2007 y Del Llano, Hernán, “El delito de asociación ilícita fiscal y la agravante por el concurso de personas”, en Virgolini, Julio y otros, Derecho Penal Tributario. Cuestiones Críticas, 2005. Pág. 255.
[10] Ver Fabris, Pampliega y Marceillac entre los primeros; Robiglio y Cesano entre los últimos, todos citados por RIQUERT; Marcelo en “Régimen Penal Tributario y Previsional - 2ª Edición Actualizada, págs. 268/270).
[11] Cúneo Libarona, “Asociación ilícita: elementos del delito”, 2007.
[12] Ob. Cit.
[13] Baez-Gorini, La desnaturalización del delito de asociación ilícita y el principio de legalidad, JA, 2002-II-2191.
[14] Horacio J. Romero Villanueva, “Una aproximación a la nueva reforma a la Ley Penal Tributaria: la ley 25.874, publicado en “Lexis-Nexis-jurisprudencia Argentina”, BS AS 18.02.2004, Nro. 7.
[15] Virgolini, Julio y Silvestrioni, Mariano “Derecho Penal Tributario”, Hammurabi, Buenos Aires, 2014.
[16] Soler, La “asociación ilícita” como delito autónomo en materia tributaria. Consideraciones de la Ley N° 25.874 publicada en el BO el 22/1/04, LL, 2/2/04, pág. 2.
[17] Riquert, Cuestiones de derecho penal y procesal penal tributario, Ediar, Buenos Aires.
[18] Puerto, 2007, pág. 238. 7 Souriges, Jorge A. Straccia, María V., El delito de encubrimiento según la ley 25.246, LL, 2000-F-408.
[19] Catania, Alejandro, Régimen penal tributario. Estudio de la ley 24.769, 2° ed., Bs. As., Editores del Puerto, 2007.
[20] CNPenEc, Sala B, incidente de apelación del auto de procesamiento interpuesto por L. A. D. B, P. A. S, y otros, en causa nro. 1705/05, del voto de Homos.
[21] CNPE, Sala “A”, Reg. 587/2015. Autos: “A. - D.”, 836/2015/1/CA1, del 10/12/15, del voto del Dr. Bonzón.
[22] Cámara Federal De Mendoza - Sala B en FMZ 18369/2015/42/CA5 caratulados “Legajo de Apelación en autos Prete, Pablo, Salinas Rodríguez, Federico Javier, Delfino, Carlos Nicolás; Canzonieri, José Luis y Otros P/ Infracción Ley 24.769, Asociación Ilícita Fiscal”, del 03 de Octubre de 2017.
[23] Yedro, D. “Y la asociación ilícita emigró a la Ley Penal Tributaria”. Buenos Aires: Doctrina Tributaria Errepar, 2004.
[24] Cámara Federal de Córdoba, Sala B, “Mengo, Atilio y otros s/Infracción artículo 15, inciso c), ley 24.769”, 24/8/08.
[25] CFCP, Sala III, “Petracca, María Eva y otros s/ recurso de casación”, 14.07.2021, Registro 1185/2021.
[26] Santiago, Oscar Lucas y otros s/ recurso de casación”, Reg. 641/17.4, Res. del 05.06.201.
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