Este artículo analiza las tres principales maneras en las que los varios impuestos recaudados en la Argentina tienen impacto en los demás tributos argentinos. Estas son las siguientes: a) inclusión en la base imponible: el impuesto sirve para aumentar la base imponible de otro impuesto; b) deducción de la base imponible: el impuesto sirve para reducir la base imponible de otro impuesto, y c) crédito: el impuesto es tomado como crédito contra la obligación para el pago de otro impuesto1.
Analizamos tres tipos de impuestos según la división clásica: i) sobre las transacciones, ii) sobre los bienes; y iii) las ganancias.
i) En los impuestos sobre las transacciones se intenta que los varios impuestos relativos a una transacción recaigan sobre la misma base imponible, de modo que ninguno de ellos integre la base imponible del otro. Por razones de política comercial internacional, en las importaciones, los derechos de aduana y tributos aduaneros se incluyen en la base imponible de los impuestos que rigen sobre las transacciones. En el impuesto de sellos las provincias optaron en su mayoría por incluir en su base los demás impuestos (en particular los nacionales).
ii) Los impuestos sobre los bienes procuran que, en la base, solamente estén los impuestos que sean créditos líquidos contra el Fisco, pero no así los de dudosa utilización.
iii) El impuesto sobre las ganancias busca que todos los impuestos pagados por un tercero constituyan renta gravada para el obligado original.
A. Impuesto al valor agregado (IVA); impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural; impuestos internos.
Estos tres impuestos, calificados como indirectos, recaen sobre las transacciones y, si bien sus normas son ligeramente diferentes en cuanto a la mecánica de cada uno, son muy similares acerca de cómo incluir, o no, tributos en su base imponible
Para los tres impuestos la base de cálculo es el precio neto de la venta, locación o prestación de servicios, facturado por el contribuyente (ley del IVA, art. 11; ley 23.966, art. s/n incorporado a continuación del art. 4; ley 24.674, art. 4; ley 3.764, art. 76).
Ese precio neto será el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos, bonificaciones y similares, efectuado de acuerdo con las costumbres de plaza (ley del IVA, art. 10, primer párrafo; ley 23.966, art. s/n incorporado a continuación del art. 4; ley 24.674, art. 4; ley 3.764, art. 76).
En el IVA y en el impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural, en ningún caso el propio impuesto integra la base imponible (ley del IVA, art. 10 in fine; ley 23.966, art. s/n incorporado a continuación del art. 4 por la ley 25.745, décimo párrafo).
En cambio, en los impuestos internos no se puede descontar el propio impuesto (ley 24.674, art. 4; ley 3.764, art. 76), por lo cual las alícuotas nominales del impuesto son distintas de las efectivas, pero es posible calcular fácilmente la alícuota efectiva mediante la fórmula: tasa efectiva = (100 x tasa nominal) / (100 tasa nominal) (decreto 296/1997, anexo I, art. 20; decreto 875/1980, art. 118).
La normativa prevé, para los tres impuestos, que ninguno de ellos integre la base imponible del otro (reglamento de la ley del IVA, art. 44; ley 24.674, art. 4, segundo párrafo, inc. c.; y ley 3.764, art. 76; ley 23.966, art. s/n incorporado a continuación del art. 4). Como los impuestos internos y el que grava los combustibles líquidos son impuestos específicos, no existe ese riesgo entre ellos, pero sí entre cada uno de ellos y el IVA, que es un impuesto general.
Hecha esta aclaración, existen algunas condiciones para que puedan ser mutuamente excluidos de las bases imponibles respectivas.
Para que los otros tributos se puedan excluir de las bases de los impuestos internos y del que grava los combustibles líquidos y el gas natural, deben: a) corresponder en forma directa a las ventas gravadas, b) figurar discriminados en la respectiva factura; y c) estar debidamente contabilizados (ley 24.674, art. 4, tercer párrafo; ley 3.764, art. 76; ley 23.966, art. s/n incorporado a continuación del art. 4).
Tanto para los impuestos internos como para el que grava los combustibles líquidos y el gas natural, la discriminación del IVA se exige solamente en los supuestos en que así lo establezcan las normas del IVA, pero en todos los casos se exige el requisito de la debida contabilización (ley 24.674, art. 4, tercer párrafo; ley 3.764, art. 76; ley 23.966, art. s/n incorporado a continuación del art. 4).
Para el IVA, los impuestos internos y el que grava los combustibles líquidos y el gas natural, los otros tributos deben:
1) Tener como hecho imponible la misma operación gravada2; 2) estar consignados en la factura por separado, y 3) coincidir sus importes con los ingresos que, en tal concepto, se efectúen a los respectivos Fiscos (reglamento de la ley del IVA, art. 44; ley 23.966, art. s/n incorporado a continuación del art. 4; ley 24.674, art. 4; ley 3.764, art. 76). Si estos requisitos se cumplen, los otros tributos “tampoco integrarán el precio neto de las operaciones gravadas posteriores en las que pudieran incidir, siempre que en estas los mismos se consignen en las facturas por separado” (reglamento de la ley del IVA, art. 44).
Los gravámenes establecidos en la ley de impuestos internos que recayeran sobre adquisiciones exentas del IVA no integran el precio neto de las operaciones gravadas por este, en la medida en que incidan en ellas y se consignen por separado (reglamento de la ley del IVA, art. 44).
Para el IVA, en las operaciones con consumidores finales, se podrá omitir la discriminación referida en el párrafo anterior por el reglamento de la ley del IVA. Esta norma no es necesaria para los impuestos internos y el que grava los combustibles líquidos y el gas natural, porque se trata de impuestos monofásicos, aplicados en la primera etapa de comercialización.
La tasa de infraestructura hídrica (decreto 1381/2001) y la tasa sobre el gasoil (decreto 976/2001) también están excluidas de la base del impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural (ley 23.966, art. s/n incorporado a continuación del art. 4) y del IVA.
Estas reglas de exclusión mutua de las bases imponibles respectivas se limitan a impuestos nacionales. En materia de impuestos provinciales no existe disposición expresa en las leyes nacionales, y la jurisprudencia ha determinado:
i) El impuesto sobre los ingresos brutos se debe incluir en la base imponible del IVA, porque su hecho imponible no es igual que el del IVA3 y, por otra parte, el impuesto no se discrimina en la factura. Presumiblemente este criterio también se aplicaría a los demás impuestos nacionales a las transacciones, como los impuestos internos y el que grava los combustibles líquidos y el gas natural;
ii) Las tasas municipales que se deben pagar a quien presta un servicio han sido incluidas en la base imponible del IVA4, pero una contribución provincial sobre las ventas de las distribuidoras de energía eléctrica a los usuarios o consumidores finales fue considerada excluida de la base del IVA pese a que era sustitutiva de todo gravamen o derecho municipal5. Los dictámenes sugieren que la diferencia radica en que esa contribución provincial está discriminada en las facturas.
En el IVA, los impuestos internos y el que grava los combustibles líquidos y el gas natural, las importaciones definitivas están gravadas. En los tres casos, la base de cálculo es “el precio normal definido para la aplicación de los derechos de importación” (ley del IVA, art. 25), de acuerdo con lo dispuesto en el Código Aduanero (reglamento de la ley del IVA, art. 64), más “todos los tributos a la importación, o con motivo de ella” (ley del IVA, art. 25), con excepción del IVA y los impuestos internos (reglamento de la ley del IVA, art. 64).
Los tributos a la importación, regulados por el Código Aduanero, son: el impuesto de equiparación de precios (arts. 673 a 686); los derechos antidumping (arts. 687 a 696 y 699 a 723); los derechos compensatorios (arts. 697 a 723); la tasa de estadística (arts. 762 a 766); la tasa de comprobación (arts. 767 a 772); la tasa de servicios extraordinarios (arts. 773 y 774); y la tasa de almacenaje (arts. 775 y 776).
Según la ley 23.966, la base de cálculo en las importaciones será “el valor definido para la aplicación de los derechos de importación, al que se le agregarán todos los tributos a la importación o con motivo de ella, excluidos los citados en el segundo párrafo de este artículo” (art. s/n incorporado a continuación del art. 4, noveno párrafo, por la ley 25.745). Los tributos excluidos son: el IVA; la tasa de infraestructura hídrica (decreto 1381/2001); la tasa sobre el gasoil (decreto 976/2001), “y cualquier otro tributo que tenga por hecho imponible la misma operación gravada”.
Para los impuestos internos, la base será el valor que surja de aplicar la tasa correspondiente sobre el 130% del valor resultante de agregar, al precio normal definido para la aplicación de los derechos de importación, todos los tributos a la importación, o con motivo de ella, incluido el impuesto de esta ley (ley 24.674, art. 7; ley 3.764, art. 76). El IVA que corresponda en forma directa a los bienes gravados no integra la base para el cálculo del ingreso que se debe efectuar antes del despacho a plaza (decreto 296/1997, art. 23; decreto 875/1980, art. 120).
B. Impuesto sobre los ingresos brutos
Las disposiciones que rigen este impuesto, por ser provinciales, pueden variar de una a otra provincia. Sin embargo, la ley 23.548 de coparticipación federal de impuestos nacionales establece ciertas características que deben reunir algunos impuestos provinciales como condición para que las provincias reciban su parte en la recaudación de los impuestos nacionales.
El artículo 9, tercer párrafo, inciso 1) de la ley 23.548 dispone que recaigan “sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual, excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos”, se “determinarán sobre la base de los ingresos del período, excluyéndose de la base imponible los importes correspondientes a impuestos internos, para los fondos nacional de autopistas, tecnológico del tabaco, y de los combustibles”6.
La norma aclara a continuación que la referida deducción “solo podrá ser efectuada por los contribuyentes de derechos de los gravámenes citados, en tanto se encuentren inscriptos como tales. El importe a computar será el del débito fiscal o el del monto liquidado, según se trate del impuesto al valor agregado o de los restantes gravámenes, respectivamente y en todos los casos, en la medida en que correspondan a las operaciones de actividad sujeta a impuesto, realizados en el período fiscal que se liquida”.
En cumplimiento de esa norma, casi todas las provincias, en sus códigos fiscales, excluyeron de la base imponible el débito fiscal del IVA y los importes relativos a estos tributos nacionales7. Aun las que no lo aclararon (Salta y Jujuy) están sujetas a esta norma.
Algunas jurisdicciones pusieron restricciones a la exclusión del impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural. Según estas restricciones, el impuesto no se excluye de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos cuando se trata del expendio al público (también llamado comercialización minorista)8. En algunos casos, como el de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y Neuquén, se prevé que si la comercialización minorista es efectuada directamente por los industrializadores, importadores o comercializadores mayoristas, solamente se puede excluir el débito fiscal del IVA, pero no el impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural.
C. Impuesto de sellos
Este impuesto es también provincial, pero –a diferencia del impuesto sobre los ingresos brutos–, la ley 23.548 no contiene restricción alguna en cuanto a la base imponible que mencione a otros impuestos.
Unas pocas jurisdicciones han excluido expresamente de la base imponible del impuesto de sellos los impuestos internos, al débito fiscal del IVA, el impuesto a los combustibles líquidos y el gas natural y al gravamen para el Fondo Especial del Tabaco [códigos fiscales de CABA, art. 450, inc. a); Formosa, art. 175, inc. 1); Mendoza, art. 212, inc. a); Tierra del Fuego, art. 178, inc. a)]. En estos casos, el monto a deducir será el débito fiscal, cuando se trate del impuesto al valor agregado, o el monto liquidado, cuando se refiera a los restantes gravámenes.
Se establece que esas deducciones solo se podrán hacer si: a) las realizan sus contribuyentes de derecho, en tanto estén inscriptos como tales, y b) se identifican y discriminan en forma precisa los conceptos enunciados en los instrumentos alcanzados por el tributo.
En cambio, Neuquén dispone expresamente que el IVA integra la base imponible del impuesto de sellos (CF, art. 261) y las demás jurisdicciones guardan silencio sobre este punto, lo cual ha sido interpretado por la jurisprudencia en el sentido de que estos impuestos están incluidos en la base imponible del impuesto de sellos9.
D. Impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP)
La base imponible del IGMP son los activos de las personas jurídicas, empresas, etc. al cierre de su ejercicio fiscal, o al 31 de diciembre para los contribuyentes que no lleven balance comercial.
La AFIP ha considerado que varios rubros contables del activo no están incluidos en la base imponible del IGMP, a saber:
i) Los créditos derivados de la contabilización del impuesto a las ganancias por el método del impuesto diferido (dictamen DAT 64/2004).
ii) Los créditos derivados del pago del IGMP que se pueden utilizar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias durante los 10 ejercicios siguientes (dictamen DAT 74/2005). Por analogía, se podría aplicar al impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias, que se puede utilizar como crédito contra el impuesto a las ganancias, el IGMP y la contribución sobre el capital de las cooperativas, en ejercicios siguientes (vide infra).
iii) El saldo técnico de IVA (dictamen DAT 87/2006).
En estos casos, el Fisco hizo hincapié en que su titular no puede reclamarle los importes incluidos como tales.
Entendemos que este criterio también sería aplicable al impuesto sobre los bienes personales, en el cual los activos son igualmente considerados como base imponible.
E. Impuesto a las ganancias
Contractualmente, las partes de una transacción pueden convenir que el impuesto a las ganancias que, por ley, deba pagar una de ellas, esté a cargo de la otra parte.
El artículo 145 del reglamento de la ley del tributo dispone que, cuando el pago del impuesto esté a cargo de un tercero, la ganancia se acrecentará en el importe abonado por él, sin perjuicio de que el beneficiario considere dicho pago como ingreso a cuenta del impuesto definitivo anual. Es decir que el impuesto pagado por un tercero es ganancia gravada para quien debía pagarlo según la ley.
Existe una disposición similar –no limitada al impuesto a las ganancias– por la cual a la ganancia de primera categoría el contribuyente debe agregar “el importe de la contribución inmobiliaria y otros gravámenes o gastos que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo” [reglamento de la ley del tributo, art. 59, inc. d)].
Hay un aspecto importante para distinguir. El contribuyente del impuesto a las ganancias no puede deducir el propio impuesto de su base imponible, pero sí puede deducir los impuestos inmobiliarios. Si su inquilino toma a su cargo el impuesto inmobiliario, la situación es económicamente la misma que si el inquilino le pagara el monto del impuesto al propietario y este, a su vez, pagara el impuesto al Fisco. En tal caso sería indudable que el propietario, así como debe reconocer, en calidad de renta, el impuesto del que el inquilino se hace cargo, también puede deducir ese monto de su base imponible del impuesto a las ganancias, con lo que el efecto sería neutro.
Cabe concluir en una regla más general: el tributo a cargo de un contribuyente, pagado por un tercero, será siempre ganancia gravada para ese contribuyente, pero este podrá, o no, deducirlo de la base imponible del impuesto a las ganancias, según las reglas de este tributo, para su deducción como si lo hubiera pagado (vide infra).
El impuesto a las ganancias es el único tributo, en la República Argentina, que permite reducir su base imponible por otros impuestos.
La base imponible por este tributo es la ganancia neta sujeta a impuesto. La ley que lo regula (LIG) dispone que para establecer la ganancia neta
Se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga”, y “para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto se restarán del conjunto de las ganancias netas de la primera, segunda, tercera y cuarta categorías las deducciones que autoriza el artículo 23 (art. 17).
Nos referiremos a los “gastos necesarios” para obtener, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita la LIG, para analizar qué impuestos están incluidos entre ellos y en qué forma.
Como regla general, de las ganancias de las categorías primera, segunda, tercera y cuarta se pueden deducir “los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias” [art. 82, inc. a)].
En principio, el IVA (como diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal), los impuestos internos, el impuesto a los combustibles líquidos y el gas natural, el impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias (en la parte en que no se lo pueda utilizar como crédito fiscal, vide infra), el impuesto sobre los bienes personales, en la parte que se refiera a bienes que producen ganancias gravadas, y los impuestos provinciales sobre los ingresos brutos, a la transmisión gratuita de bienes (por indicación expresa de la ley), los inmuebles (con ciertas condiciones), sobre los automotores y las embarcaciones son deducibles del impuesto a las ganancias. La deducción por el devengado, o por el percibido, depende del tipo de las ganancias gravadas (art. 18, LIG).
Son expresamente deducibles de la ganancia de primera categoría “los impuestos y tasas que gravan el inmueble, estén pagados o no (contribución inmobiliaria o gravámenes análogos, gravámenes municipales, tasa de obras sanitarias, etc.)” [Reglamento de la ley art. 60, inc. a)]. Al respecto, el reglamento contiene una limitación y una exclusión: solamente son deducibles los tributos “que correspondan al período por el cual se efectúa la declaración” (art. 60, primer párrafo), y no son deducibles los “correspondientes a los inmuebles comprendidos en la exención prevista en el art. 20, inc. o), de la ley”, es decir, el inmueble de propiedad del contribuyente que este utiliza como casa-habitación (art. 60, tercer párrafo). La aclaración “estén o no pagados” es coherente con la regla general del artículo 18 de la LIG para la renta de la primera categoría, en cuanto se rige por el criterio del devengado. Entre estos impuestos se incluyen el impuesto sobre los bienes personales y los impuestos provinciales y municipales sobre los inmuebles.
Desde que el impuesto sobre los bienes personales eliminó el mínimo no imponible, no hay discusión respecto de cuál es la parte del total pagado que corresponde a cada bien. Por lo tanto, es posible deducir del impuesto a las ganancias la parte del impuesto sobre los bienes personales que corresponda a bienes que produzcan ganancias gravadas.
Salvo algunas excepciones, es jurisprudencia aceptada por el Tribunal Fiscal de la Nación que el impuesto sobre los bienes personales referido a las acciones emitidas por sociedades regidas por la ley 19.550, que sea propiedad de personas físicas residentes en la Argentina, no era deducible del impuesto a las ganancias a pagar por esas personas físicas, porque tales bienes no generaban ganancias gravadas, dado que los dividendos y utilidades distribuidos no estaban sujetos al impuesto10.
Sin embargo, esa jurisprudencia se refiere a períodos anteriores al 23 de septiembre de 2013, cuando entró en vigencia la ley 26.893, que aplicó un impuesto por vía de retención sobre los dividendos y utilidades distribuidos por las sociedades de la ley 19.550 a las personas físicas argentinas y a los residentes del exterior (LIG, art. 90, texto según ley 26.893).
En el estado actual de la legislación, consideramos que el impuesto sobre los bienes personales pagado por la sociedad, como responsable sustituto, podría ser un gasto deducible, porque sería necesario para obtener los dividendos, que son ganancia gravada por la segunda categoría. Por supuesto, tal deducción estaría sujeta a que el accionista efectivamente reintegrara a la sociedad el impuesto sobre los bienes personales que esta pagó como responsable sustituto, pues las ganancias de la segunda categoría utilizan el método del percibido y las deducciones siguen el mismo sistema de las ganancias (LIG, art. 18).
Respecto del impuesto sobre los bienes personales concerniente a las acciones emitidas por sociedades extranjeras, es indudable su deducibilidad de los dividendos que esas sociedades distribuyan a sus accionistas residentes en la Argentina, porque esos dividendos estaban sujetos al impuesto a las ganancias desde antes de la sanción de la ley 26.893.
El artículo 82 de la LIG dispone que esas deducciones se admiten “con las limitaciones de esta ley”. A continuación analizamos las limitaciones expresas de la ley y las que resultan de la interpretación de la jurisprudencia y los dictámenes del Fisco:
i) El impuesto a las ganancias no es deducible [art. 88, inc. d)]. Sin embargo, el reglamento de la LIG incluye una excepción a esta regla: el impuesto a las ganancias que debe pagar un tercero y que el contribuyente toma a cargo y paga por cuenta de terceros es deducible siempre que esté vinculado a la obtención de ganancias gravadas (reglamento de la LIG, art. 145).
ii) Los impuestos sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten no son deducibles [art. 88 inc. d)]. La norma no contempla si pueden incrementar el costo de adquisición del bien, a los efectos de reducir la base imponible en una eventual enajenación, pero parece razonable que sea así.
iii) Las sumas invertidas en la adquisición de bienes y en mejoras de carácter permanente y los gastos vinculados con dichas operaciones no son deducibles [LIG, art. 88, inc. f)]. Esta norma prevé que estos gastos integrarán el costo de los bienes a los efectos de la ley. La adquisición de bienes y la realización de mejoras de carácter permanente pueden incluir el pago de impuestos a cargo del adquirente. El principal de ellos es el impuesto de sellos, que grava la instrumentación de contratos. Esta norma indica que el impuesto de sellos (o la parte proporcional tomada a su cargo por el adquirente) se debe sumar al costo del bien adquirido y no deducirlo como gasto. La norma tiene una excepción: el impuesto a la transmisión gratuita de bienes es deducible11. Según el reglamento de la LIG, no son deducibles los gastos “incurridos con motivo de juicios sucesorios (salvo los impuestos que graven la transmisión gratuita de bienes), sin perjuicio de su consideración como costo de los bienes que se hubieren adquirido” (art. 118), lo cual es aplicación específica de la regla general del artículo 88, inciso f) de la LIG.
iv) El saldo técnico del IVA no es deducible como previsión, con el argumento de que en los ejercicios siguientes no será absorbido por los débitos fiscales. La AFIP consideró que los saldos técnicos son “créditos genuinos cuya imposibilidad de traslación solo podrá reflejarse en los resultados o en el activo de la empresa en oportunidad del balance de liquidación, si se produjera el cese de la actividad” (Dictamen DAT 44/1995). Con respecto al activo, la AFIP flexibilizó su posición y permitió excluirlos de la base del IGMP en el dictamen DAT 87/2006 (vide supra). Por lo tanto, para ser coherente, parecería que el dictamen DAT 44/1995 habría quedado obsoleto y que el saldo técnico del IVA podría ser deducido como previsión, sin perjuicio de revertirlo como ganancia gravada cuando fuera utilizado.
v) El IGMP efectivamente ingresado no es un gasto deducible en el impuesto a las ganancias, sino que constituye un derecho en expectativa para el sujeto pasivo del tributo, esto es, un derecho cuyo ejercicio queda subordinado a la existencia de impuesto a las ganancias en los diez años siguientes. Esta conclusión se complementa con el argumento de que el artículo 88, inciso d) de la LIG dispone que no será deducible el impuesto de esta ley, y si se permitiese considerar el IGMP como gasto del propio ejercicio en que el egreso tenga lugar, indirectamente se admitiría la deducción del propio impuesto a las ganancias (dictamen DAT 11/2001).
vi) El impuesto sobre los bienes personales, pagado por la sociedad como responsable sustituto, cuando la sociedad se ha hecho cargo de él, con renuncia de reclamarlo al accionista, no es deducible, según la jurisprudencia, porque el impuesto no recae sobre bienes de propiedad de quien pretende deducirlo (las acciones son del accionista) y el gasto no resulta inherente al giro del negocio, pues no es erogación necesaria para mantener y conservar ganancias derivadas de su explotación12. Esta es una extensión al impuesto sobre los bienes personales de la norma sobre deducibilidad del impuesto a las ganancias que debía pagar un tercero y que tomó a cargo un contribuyente, por la cual es deducible solo si pagar ese impuesto de un tercero servía para obtener, mantener o conservar ganancias gravadas.
El monto pagado por un impuesto puede ser utilizado como pago a cuenta de otro impuesto 1) en el IGMP, por su sistema de créditos cruzados con el impuesto a las ganancias; 2) en el impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural, que puede ser utilizado como pago a cuenta del impuesto a las ganancias y del IVA; 3) en el impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias, que puede ser utilizado como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, el IGMP y el impuesto al capital de las cooperativas, y (4) en los varios impuestos a los medios audiovisuales, que pueden ser utilizados como pago a cuenta del IVA.
En general, la razón de ser de estas disposiciones es que el impuesto que se puede utilizar como pago a cuenta es mucho más fácil de recaudar, e intenta asegurar una recaudación mínima o, a veces, una recaudación mayor en una actividad, pero no necesariamente se busca que el contribuyente absorba todo el peso de ellos.
A. Impuestos a la ganancia mínima presunta y a las ganancias
Por la ley del primero de estos tributos (LIGMP) “el impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el presente gravamen, podrá computarse como pago a cuenta del impuesto de esta ley, una vez detraído de este el que sea atribuible a los bienes a que se refiere el artículo incorporado a continuación del artículo 12” (art. 13, segundo párrafo). La AFIP interpretó que los quebrantos de años anteriores se deben considerar al momento de calcular el “impuesto determinado” (dictamen DAT 12/2003).
En el caso de sujetos pasivos del IGMP que no lo sean del impuesto a las ganancias, el cómputo como pago a cuenta resultará de aplicar la alícuota establecida en el artículo 69, inciso a) de la LIG, vigente a la fecha del cierre del ejercicio que se liquida, sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes (art. 13, tercer párrafo).
Cuando se trate de sujetos pasivos del IGMP que no lo fueren del impuesto a las ganancias, el reglamentario de la LIGMP establece que el pago a cuenta –determinado según lo dispuesto en el artículo 13, quinto párrafo de la LIGMP– se atribuirá al único dueño, en el caso de empresas unipersonales, al titular de inmuebles rurales, o al socio –en la misma participación de las utilidades– y se lo computa contra el impuesto a las ganancias de la respectiva persona física, hasta el límite del incremento de la obligación tributaria originado por la incorporación de la ganancia proveniente de la participación en la sociedad, de la empresa o explotación unipersonal, o de los inmuebles rurales que dieron lugar al mencionado pago a cuenta (art. 18).
En la hipótesis de un fideicomiso cuyo fiduciante es también beneficiario y residente de la Argentina, la ganancia obtenida por el fideicomiso es atribuible al fiduciante beneficiario [LIG, art. 49, inc. d)], pero el fideicomiso está sujeto al IGMP [LIGMP, art. 2, inc. f )]. Por aplicación del artículo 18, que no mencionaba los fideicomisos, la AFIP opinó que el fideicomiso podía aplicar, como pago a cuenta del IGMP, el impuesto a las ganancias pagado por su fiduciante beneficiario, en su calidad de tal (dictamen DAT 13/2006).
Los propietarios de inmuebles rurales podrán computar, como pago a cuenta del IGMP, el impuesto a las ganancias determinado para el mismo ejercicio fiscal por el cual se liquida el IGMP, relativo a los inmuebles rurales por los que dichos sujetos resultan alcanzados por el IGMP (reglamento del IGMP, art. 15).
La AFIP ha interpretado el pago a cuenta de manera restrictiva y consideró que:
i) El impuesto de igualación, previsto por el artículo agregado a continuación del artículo 69 de la LIG, no puede ser utilizado como pago a cuenta del IGMP por quienes recibieron utilidades de un fideicomiso financiero (dictamen DAT 73/2005); se trata de una conclusión que se puede generalizar a todos los que reciban dividendos o utilidades de una entidad local;
ii) El impuesto a las ganancias pagado mediante retención en la fuente, en pagos por arrendamiento a beneficiarios del exterior, en los términos del artículo 93 de la LIG, no puede ser utilizado como pago a cuenta del IGMP, debido por ese beneficiario del exterior, propietario de un inmueble rural (dictamen DAT 32/2005).
Si en un determinado ejercicio, como consecuencia de resultar insuficiente el cómputo del impuesto a las ganancias, como pago a cuenta del IGMP se admitirá el ingreso de este último tributo siempre que se verifique, en cualquiera de los diez ejercicios inmediatos siguientes, un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el IGMP efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente (LIGMP, art. 13, quinto párrafo).
El pago a cuenta mencionado en el artículo 13, quinto párrafo del texto legal revestirá, en todos los casos, la característica de extintivo de la obligación principal, computándose como tal contra el impuesto a las ganancias determinado en el ejercicio fiscal en que se lo utilice (reglamento del IGMP, art. 18).
Cuando se trate de sujetos pasivos del IGMP que no lo fueren en el impuesto a las ganancias, el pago a cuenta, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13, quinto párrafo de la LIGMP, se atribuirá al único dueño en el caso de empresas unipersonales, al titular de inmuebles rurales, o al socio –en la misma participación de las utilidades– y se lo computará contra el impuesto a las ganancias de la respectiva persona física hasta el límite del incremento de la obligación tributaria originado por la incorporación de la ganancia proveniente de la participación en la sociedad, de la empresa o explotación unipersonal, o de los inmuebles rurales que dieron lugar al mencionado pago a cuenta (reglamento de la ley del IGMP, art. 18).
Cuando, como consecuencia de reorganizaciones previstas en el artículo 77 de la LIG, se produzca, en un mismo año fiscal, el cierre del ejercicio de la o de las entidades que se reorganizan y el de su o sus continuadoras, todos los sujetos deberán tributar el gravamen correspondiente sobre los activos resultantes al cierre de sus respectivos períodos fiscales (reglamento de la ley del IGMP, art. 3). No obstante, la o las entidades continuadoras podrán computar, como crédito de impuesto, el monto del gravamen determinado por la o las entidades que se reorganizan en la parte o proporción correspondiente al activo imponible transferido a cada una de ellas. Este cómputo no podrá generar, en caso alguno, saldos a favor de la o las entidades continuadoras (reglamento de la ley del IGMP, art. 3).
En una fusión que cumple con los requisitos del artículo 77 de la LIG, los atributos fiscales de la sociedad absorbida pasan a la sociedad absorbente, incluido el IGMP pagado por aquella que no haya sido imputado todavía. Sin embargo, este IGMP solamente podrá ser usado por la absorbente para los períodos posteriores a la fusión, pero no para un período anterior a la fusión cuyo vencimiento ocurre después de la fusión, pues entonces todavía eran sociedades independientes entre sí (dictamen DAT 46/2005).
El cómputo del pago a cuenta previsto en el artículo 13, segundo y quinto párrafos de la LIGMP se realizará hasta el límite del impuesto a la ganancia mínima presunta, o impuesto a las ganancias, determinados, según corresponda, con anterioridad a la deducción de los anticipos ingresados, retenciones, percepciones y saldos a favor del contribuyente, imputables al período fiscal que se liquida (reglamento de la ley del IGMP, art. 16).
B. Impuesto sobre los bienes personales
Para evitar la doble imposición sobre la misma base, el reglamento de la ley del impuesto sobre los bienes personales (reglamento de la ley del IBP) dispone que las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el país que sean titulares o participen en el capital de cualquier tipo de persona ideal, ente o patrimonio de afectación, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior, que a su vez participe en las sociedades o empresas regidas por la ley 19.550, podrán computar, como pago a cuenta, del impuesto que determinen, la proporción del pagado como responsable sustituto que corresponda a su participación en el capital de los titulares de dichos bienes, en tanto acrediten fehacientemente su ingreso (reglamento de la ley del IBP, art. s/n incorporado a continuación del art. 28 por decreto 988/2003).
La AFIP ha informado que no admite que una sociedad residente en la Argentina que sea accionista o socia de una sociedad del exterior que, a su vez, es accionista o socia de una sociedad residente en la Argentina, compute, como pago a cuenta del IGMP que debe pagar, el impuesto sobre los bienes personales que la sociedad argentina de la que es accionista la sociedad del exterior pagó en concepto de responsable sustituto (Grupo de Enlace AFIPCPCECABA, acta del 7/12/2011). El fundamento es que tal cómputo no está previsto en la normativa del IGMP, a diferencia del previsto en el impuesto sobre los bienes personales.
C. Impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural
Varios regímenes de pagos a cuenta contemplan que todo o parte de este impuesto pueda ser utilizado como pago a cuenta de otros impuestos nacionales.
i) Los productores agropecuarios y los sujetos que presten servicios de laboreo de la tierra, siembra y cosecha podrán computar:
a) Como pago a cuenta del impuesto a las ganancias el 100% del impuesto a los combustibles líquidos contenido en las compras de gasoil efectuadas en el respectivo período fiscal, utilizados como combustible en maquinaria agrícola de su propiedad (ley 23.966, art. 15, primer párrafo). La AFIP aclaró que el cómputo no se puede hacer en otros períodos fiscales (consulta del 3/12/2007).
Esta deducción solo se podrá computar contra el impuesto atribuible a la explotación agropecuaria, o a la prestación de los aludidos servicios (ley 23.966, art. 15, segundo párrafo). Este cómputo no puede generar, en caso alguno, saldo a favor del contribuyente (ley 23.966, art. 15, segundo párrafo).
El importe a computar en cada período fiscal no podrá exceder la suma que resulte de multiplicar la alícuota vigente al cierre del respectivo ejercicio por el precio promedio ponderado por litro, referente al mismo ejercicio, por la cantidad de litros descontada como gasto en la determinación del impuesto a las ganancias según la declaración jurada presentada por el período fiscal inmediato anterior a aquel en que se practique el cómputo del aludido pago a cuenta (ley 23.966, art. 15, tercer párrafo).
Cuando en un período fiscal el consumo del combustible supere el del período anterior, el cómputo por la diferencia solo se podrá efectuar en la medida en que se puedan probar, en forma fehaciente, los motivos que dieron origen a este incremento, en la oportunidad, forma y condiciones que disponga la AFIP (ley 23.966, art. 15, cuarto párrafo)
b) Como pago a cuenta del IVA, el 100% del impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de gasoil efectuadas en el respectivo período fiscal que tengan como destino la utilización prevista en dichas normas. El remanente del cómputo dispuesto en este artículo se podrá trasladar a los períodos fiscales siguientes, hasta su agotamiento (ley 23.966, segundo art. s/n incorporado a continuación del art. 15, primer párrafo).
ii) Los sujetos que presten servicios en la actividad minera y en la pesca marítima podrán computar:
a) Como pago a cuenta del impuesto a las ganancias el 100% del impuesto a los combustibles líquidos contenido en las compras de gasoil, efectuadas en el respectivo período fiscal, hasta el límite del impuesto abonado por los combustibles utilizados directamente en las operaciones extractivas y de pesca, en la forma y con los requisitos y limitaciones que fije el Poder Ejecutivo (ley 23.966, art. 15, quinto párrafo). La AFIP entiende que el cómputo no se puede hacer en otros períodos fiscales (consulta del 3 de diciembre de 2007).
b) Como pago a cuenta del IVA, el 100% del impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de gasoil, efectuadas en el respectivo período fiscal, que tengan como destino la utilización prevista en dichas normas. El remanente del cómputo dispuesto en este artículo se podrá trasladar a los períodos fiscales siguientes hasta su agotamiento (ley 23.966, segundo art. s/n incorporado a continuación del art. 15, primer párrafo, por decreto 987/2001).
iii) Los sujetos que presten servicios de transporte automotor de carga podrán computar:
a) Como pago a cuenta del impuesto a las ganancias y sus anticipos, atribuibles a dichas prestaciones, el 50% del impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de gasoil, efectuadas en el respectivo período fiscal, que se utilicen como combustible de las unidades afectadas a la realización de los referidos servicios (ley 23.966, art. s/n incorporado a continuación del art. 15, primer párrafo).
El importe a computar en cada período fiscal no podrá exceder la suma que resulte de multiplicar el 50% del impuesto sobre los combustibles líquidos vigente al cierre del respectivo ejercicio por la cantidad de litros que correspondan al importe que se haya deducido como gasto en la determinación del impuesto a las ganancias, según la declaración jurada presentada por el período fiscal inmediato anterior a aquel en que se practique el cómputo del aludido pago a cuenta (ley 23.966, art. s/n incorporado a continuación del art. 15, segundo párrafo). Cuando en un período fiscal el consumo de combustible supere el del período anterior, el cómputo por la diferencia solo se podrá efectuar en la medida en que se puedan probar, en forma fehaciente, los motivos que dieron origen a este incremento, en la forma en que lo determine la AFIP (ley 23.966, art. s/n incorporado a continuación del art. 15, tercer párrafo).
Si el cómputo permitido en este artículo no se pudiera realizar, o solo lo fuera parcialmente, el saldo restante revestirá el carácter de pago a cuenta del IGMP y sus anticipos, que resulte con posterioridad al cómputo del impuesto a las ganancias establecido en el artículo 13 de la LIGMP, hasta un importe equivalente al impuesto que correspondería ingresar por el primero de los gravámenes mencionados sobre una base imponible de $ 500.000 (ley 23.966, art. s/n incorporado a continuación del art. 15, cuarto párrafo). El impuesto no utilizado, en función de lo establecido anteriormente, será computable, en el mismo orden, en el período fiscal siguiente al de origen, sin poder ser trasladado a períodos posteriores (ley 23.966, art. s/n incorporado a continuación del art. 15, quinto párrafo).
b) Como pago a cuenta del IVA, el 100% del impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de gasoil, efectuadas en el respectivo período fiscal, que tengan como destino la utilización prevista en dichas normas. El remanente del cómputo dispuesto en este artículo se podrá trasladar a los períodos fiscales siguientes hasta su agotamiento (ley 23.966, segundo art. s/n incorporado a continuación del art. 15, primer párrafo, por decreto 987/2001).
El Tribunal Fiscal de la Nación ha resuelto que una empresa dedicada al servicio de recolección y transporte de residuos domiciliarios puede gozar de este beneficio, porque el transporte del material obtenido no resulta ser una actividad divisible de la que resulta ser objeto del contrato (esto es, la recolección de residuos, barrido de las calles pavimentadas y limpieza de los sumideros) y, por el contrario, que ambas constituyen una única operación indivisible13.
iv) Los sujetos que presten servicios de transporte automotor de carga y pasajeros podrán computar:
a) Como pago a cuenta del impuesto a las ganancias y sus anticipos, atribuibles a dichas prestaciones, el 100% del impuesto sobre los combustibles líquidos contenidos en las compras de gas licuado para uso automotor y/o gas natural comprimido (GNC), efectuadas en el respectivo período fiscal, que se utilicen como combustible de las unidades afectadas a la realización de los referidos servicios, en las condiciones que fije el reglamento (ley 23.966, art. s/n incorporado a continuación del art. 15, séptimo párrafo).
b) Como pago a cuenta del IVA, el remanente no computado en el impuesto a las ganancias, del impuesto sobre los combustibles líquidos y gas natural, contenido en las compras de gas licuado para uso automotor y/o gas natural comprimido (GNC), efectuadas en el respectivo período fiscal (ley 23.966, art. s/n incorporado a continuación del art. 15, octavo párrafo).
v) Los sujetos que presten servicios de transporte público de pasajeros y/o de carga terrestre, fluvial o marítimo podrán computar, como pago a cuenta del IVA, el 100% del impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de gasoil, efectuadas en el respectivo período fiscal, que tengan como destino la utilización prevista en dichas normas. El remanente del cómputo dispuesto en este artículo podrá trasladarse a los períodos fiscales siguientes hasta su agotamiento (ley 23.966, segundo art. s/n incorporado a continuación del art. 15, segundo párrafo, por decreto 987/2001). La aplicación de este régimen fue ratificada por la jurisprudencia14.
vi) Las empresas de transporte de pasajeros por ómnibus, concesionarias o permisionarias de la jurisdicción nacional, provincial o municipal, podrán computar, en primer término, como pago a cuenta de las contribuciones patronales establecidas en el artículo 2 del decreto 814/2001, $ 0,08 por litro de gasoil adquirido que utilicen como combustible de las unidades afectadas a la realización de los referidos servicios (ley 23.966, segundo art. s/n incorporado a continuación del art. 15, tercer párrafo, agregado por decreto 1029/2001).
D. Impuesto a los débitos y créditos en cuentas bancarias
Los titulares de cuentas bancarias gravadas sujetas a este impuesto a la tasa general del 6‰, por el artículo 1, inciso a) de la ley 25.413 podrán computar, indistintamente, contra el impuesto a las ganancias y/o el IGMP, o la contribución especial sobre el capital de las cooperativas, el 34% de los importes liquidados y percibidos por el agente de percepción en concepto del presente gravamen, originados en las sumas acreditadas en dichas cuentas (decreto 380/2001, art. 13).
Los sujetos que tengan a su cargo el gravamen por los hechos imponibles comprendidos en el artículo 1, incisos b) y c) de la ley 25.413, alcanzados por la tasa general del 12‰, podrán computar, indistintamente, contra el impuesto a las ganancias y/o el IGMP, o la contribución especial sobre el capital de las cooperativas, el 17% de los importes ingresados por cuenta propia o, en su caso, liquidados y percibidos por el agente de percepción, en concepto del presente gravamen, correspondiente a los mencionados hechos imponibles (decreto 380/2001, art. 13).
Para toda unión transitoria de empresas (UTE), la AFIP ha distinguido dos situaciones:
i) Si la UTE realiza obras a terceros y obtiene acreditaciones en cuentas bancarias por pagos recibidos, resulta computable, como crédito en el impuesto a las ganancias de sus partícipes, el impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias en la misma proporción en que participen de los resultados impositivos de la UTE, y hasta el incremento de la obligación tributaria producida por la incorporación en la declaración jurada individual, de las ganancias de la entidad que origina el crédito, pues la UTE no es un sujeto del impuesto a las ganancias.
ii) Si la UTE no recibe acreditaciones derivadas de operaciones que generen ganancias con terceros, sino solamente aportes de sus integrantes, no procede el mencionado cómputo como crédito de impuestos, porque no se verifica un incremento de la obligación tributaria de los partícipes, producida por la incorporación en la declaración jurada individual de las ganancias de la entidad que origina el crédito (dictamen DAT 51/2004).
El cómputo del crédito se podrá efectuar en la declaración jurada anual de los tributos mencionados o sus anticipos. El remanente no compensado no podrá ser objeto, en circunstancia alguna, de compensación con otros gravámenes a cargo del contribuyente, o de solicitudes de reintegro, o transferencia a favor de terceros, pero se puede trasladar, hasta su agotamiento, a otros períodos fiscales de los citados tributos (decreto 380/2001, art. 13).
Cuando el cómputo del crédito sea imputable al impuesto a las ganancias referente a los sujetos no comprendidos en el artículo 69 de la LIG, el citado crédito se atribuirá a cada uno de los socios, asociados o partícipes en la misma proporción en que participen de los resultados impositivos de aquellos (decreto 380/2001, art. 13). No obstante, esta imputación solo procederá hasta el importe del incremento de la obligación tributaria producido por la incorporación en la declaración jurada individual de las ganancias de la entidad que origina el crédito (decreto 380/2001, art. 13).
El importe computado como crédito en los tributos mencionados no será deducido a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias (decreto 380/2001, art. 13).
La resolución general (AFIP) 2111 establece, en su artículo 30, que
El crédito de impuesto […] no imputado contra los anticipos de los impuestos a las ganancias y/o a la ganancia mínima presunta y/o contribución especial sobre el capital de las cooperativas, podrá computarse en la respectiva declaración jurada anual. De existir un remanente no imputado, podrá trasladarse hasta su agotamiento a otros ejercicios fiscales posteriores, de los mencionados tributos o imputarse como crédito contra cualquiera de ellos, conforme lo autoriza el artículo 13 del anexo del decreto 380/2001 y sus modificatorios, exclusivamente.
Esa norma agrega:
Idéntico tratamiento cabe otorgar a los eventuales saldos a favor del contribuyente emergentes de las declaraciones juradas de los impuestos las ganancias y/o a la ganancia mínima presunta o de la contribución especial sobre el capital de las cooperativas, originados en el pago de anticipos de dichos gravámenes mediante la imputación como crédito de impuesto que autoriza dicho decreto.
La AFIP ha interpretado que el saldo a favor del contribuyente, originado por el cómputo del impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias, solo puede ser utilizado en los impuestos previstos en ejercicios posteriores, y no en el mismo período (dictamen DAT 30/2012).
E. Impuestos específicos sobre los medios audiovisuales
Existen varios impuestos que, en forma más o menos directa, gravan transacciones vinculadas al sector de la comunicación audiovisual. Estos impuestos se pueden utilizar como pago a cuenta del IVA:
i) Gravamen de la ley de medios de comunicación audiovisual: la ley
25.063 modificó la ley del IVA, para disponer que los responsables inscriptos que fueran sujetos del gravamen a los servicios de radiodifusión (ley 22.285, art. 75) pueden computar, como pago a cuenta del IVA, el 100% de las sumas efectivamente abonadas por el citado gravamen (ley del IVA, primer art. s/n incorporado a continuación del art. 50 por la ley 25.063). La ley 26.522 sustituyó la ley 22.285 y su artículo 94 contiene un gravamen prácticamente idéntico al anterior15. Por lo tanto, la posibilidad de computar este gravamen como pago a cuenta del IVA se mantiene.
ii) Gravamen sobre las entradas a espectáculos cinematográficos: los empresarios o entidades exhibidoras, los productores y los distribuidores de las películas que se exhiban en espectáculos cinematográficos podrán computar, como pago a cuenta del IVA, este gravamen creado por el artículo 21, inciso a) de la ley 17.741, en los porcentajes en que los referidos sujetos participen del precio básico de la localidad o boleto a que se refiere el citado inciso (segundo art. s/n incorporado a continuación del art. 50, texto según decreto 1008/2001).
iii) Gravamen sobre las ventas y locaciones de videogramas grabados: los responsables del IVA que sean sujetos de este gravamen, establecido por el artículo 24, inciso b) de la ley 17.741, podrán computar, como pago a cuenta del IVA, el 100% de las sumas efectivamente abonadas por el citado tributo (segundo art. s/n incorporado a continuación del art. 50, texto según decreto 1008/2001).
En los gravámenes de la ley 17.741, el remanente no computado no podrá ser objeto, en circunstancia alguna, de acreditación con otros gravámenes a cargo de los contribuyentes, ni de solicitudes de devolución o transferencia a favor de terceros responsables, pero se puede trasladar, hasta su agotamiento, a futuros períodos fiscales del IVA (segundo art. s/n incorporado a continuación del art. 50, texto según decreto 1008/2001). Para el gravamen sobre los medios de comunicación audiovisual el texto legal no lo aclara, pero entendemos que le es también aplicable esta regla.
En este artículo hemos revisado las tres maneras en que los impuestos influyen en la determinación y pago de otros impuestos: como parte de su base imponible, como deducción de su base imponible y como pago a cuenta.
En el primer caso, la inclusión en la base imponible de otros impuestos, los impuestos nacionales indirectos se excluyen mutuamente de las bases, cuando recaigan sobre ellas transacciones; el impuesto sobre los ingresos brutos sigue el mismo criterio, pero integra la base imponible de los impuestos nacionales. En cuanto al impuesto de sellos, depende del criterio de cada provincia. Los impuestos directos los incluyen cuando son tomados por un tercero que no sea el obligado legal, pero pueden ser deducidos en algunos casos. En los impuestos sobre los activos, los créditos por impuestos pagados solamente serían computables si tuvieran cierta probabilidad de ser utilizados.
El segundo caso se refiere exclusivamente al impuesto a las ganancias y los otros impuestos son generalmente deducibles como un gasto, siempre que cumplan con el requisito de contribuir a obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.
En el tercer caso, observamos que los pagos a cuenta se utilizan generalmente para aliviar la carga tributaria total de los contribuyentes y los impuestos de mayor facilidad de recaudación y/o mayor dificultad de evadir son utilizados como pago a cuenta de otros de mayor cuantía, pero menos fáciles de recaudar.
1 Este artículo no analiza las compensaciones entre impuestos, regidas por la resolución general 1658, ni el cómputo como pago a cuenta de impuestos análogos abonados en el exterior, ni las compensaciones entre impuestos y aportes y contribuciones de la seguridad social.
2 En el caso de los impuestos internos, su reglamento interpreta que “tienen como hecho imponible la misma operación gravada, cuando el expendio a que se refiere dicha ley se verifique respecto del mismo bien cuya operación origina” (reglamento de la ley del IVA, art. 44).
3 TFN, Sala D, “Antonio González y otros – Mansión Almar”, 16/8/1989, y TFN, Sala A, “Fontanina SA”, 4/6/1990, ambos citados por Marchevsky,
Rubén A., IVA. Análisis integral, 2ª ed., Editorial Macchi, Buenos Aires, 2002, pág. 411.
4 Dictamen DAT 87/1992 (tasa postal); Dictamen DAT 41/1998 (tasa por el uso del espacio aéreo); CNACAF, Sala IV, “Ambros Palmegiani”,
31/3/2000 (tasa de control e inspección).
5 Dictámenes DAL 73/2000 y 74/2000.
6 El impuesto para el Fondo Nacional de Autopistas fue suspendido en 1991, y el destinado al Fondo Tecnológico del Tabaco fue transformado en el Fondo Especial del Tabaco.
7 Ciudad Autónoma de Buenos Aires, art. 217, inc. 1); Bs. As., art. 188, inc. a); Catamarca, art. 179, inc. a); Chaco, art. 124, inc. l); Chubut, art. 127, inc. 1); Córdoba, art. 205, inc. d) (solo para IVA); Corrientes, art. 130, inc. a); Entre Ríos, art. 156, incs. a) y g); Formosa, art. 232, inc. a); La Pampa, art. 175, incs. a) e i); La Rioja, art. 178, inc. a); Mendoza, art. 169, inc. a); Misiones, art. 149 inc. a); Neuquén, art. 191, inc. a); ley del impuesto sobre los ingresos brutos de Río Negro, art. 9, inc. a); San Juan, art. 127, inc. a); San Luis, art. 187, inc. d); Santa Cruz, art. 186, inc. 1); Santa Fe, art. 190, inc. a); Santiago del Estero, art. 195, incs. a) y b); Tierra del Fuego, art. 108, inc. a); Tucumán, art. 222, inc. 1).
8 CABA, art. 217, inc. 8, Bs. As., art. 217; Corrientes, art. 130 inc. a); Formosa, art. 232, inc. a]; La Pampa, art. 175, inc. i); La Rioja, art. 178, inc. a); Neuquén, art. 191, inc. a); San Luis, art. 187, inc. d); Santa Fe, art. 190, inc. a); Santiago del Estero, art. 195, inc. b).
9 TFA Buenos Aires, Sala III, “Unilever de Argentina SA”, 30/8/2005, Impuestos 2005-23; ídem, Sala III, “Plunimar SA”, 23/3/2007, Impuestos 2007-15; ídem, Sala III, “WalMart Argentina SA”, 27/9/2007, Impuestos 2008-1, 37; ídem, Sala III, “Telecom Argentina Stet France Telecom SA”, 24/11/2009.
10 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, Sala I, “Tonconogy, Sergio Enrique”, 5/2/2009; en el mismo sentido, Sala IV, “Blaquier, Carlos Pedro Tadeo”, 9/4/2013.
11 En la actualidad, solamente en las provincias de Buenos Aires y de Entre Ríos rige un impuesto a la transmisión gratuita de bienes.
12 TFN, Sala A, “Novos SA”, 17/12/2008. A diferencia de los casos en los que el accionista intentó deducir el impuesto sobre los bienes personales –lo cual fue rechazado por la jurisprudencia–, en este caso la posición de la jurisprudencia parece seguir siendo válida, aun después de la modificación del régimen impositivo de los dividendos por la ley 26.893, pues esta no modificó el tratamiento tributario de las sociedades.
13 TFN, Sala A, “Urbaser Argentina SA – Malvicino SA Transportes Olivos SACIF UTE s/denegatoria de repetición”, 14/11/2013.
14 TFN, Sala D, “Tipoka SA”, 28/10/2010.
15 Los titulares de los servicios de comunicación audiovisual pagarán un gravamen proporcional al monto de la facturación bruta, correspondiente a la comercialización de publicidad tradicional y no tradicional, programas, señales, contenidos, abonos y todo otro concepto derivado de la explotación de estos servicios. Los titulares de registro de señales pagarán un gravamen proporcional al monto de la facturación bruta correspondiente a la comercialización de espacios y publicidades de cualquier tipo, en contenidos emitidos en cualquiera de los servicios regulados por esta ley. De la facturación bruta solo serán deducibles las bonificaciones y descuentos comerciales vigentes en la plaza y que efectivamente se facturen y contabilicen.
