Régimen penal tributario (Ley N° 27.430 - 29/12/2017)
Graciela Nora Manonellas
La reciente ley ómnibus de reforma tributaria ha establecido la derogación de la ley penal tributaria Nº 24.769 y su sustitución por un nuevo texto legal.
1. Futura incorporación al código penal o ley penal especial [arriba]
Es sabido que la ley 24.769 es una ley penal especial, como también lo es la nueva ley, aprobada por el Congreso de la Nación (en lo referente a la parte penal tributaria que es el tema que abordaremos).
El Poder Ejecutivo Nacional ha dispuesto la creación de la Comisión de Reforma del Código Penal, a través del Decreto 103/17, integrada por importantes penalistas y presidida por el Dr. Mariano Borinsky, juez de Casación Penal.
Entre los puntos que recomendaría esta Comisión es que los tipos penales de la ley penal tributaria se inserten en el Código Penal, de forma que con ellos se terminarían muchas dificultades actuales, como la dispersión de normas con las consiguientes dificultades de interpretación, la aplicación de los principios generales de la parte general del Código Penal, sin exclusiones de la ley especial y una mayor sistematicidad.
Si esto se lleva a cabo se debería derogar la Ley Penal Tributaria la cual pasaría a incorporarse a un nuevo TÍTULO del Código Penal y las normas procesales en principio seguirán en la actual ley.
No obstante, hasta que ello ocurra, se deberán seguir los parámetros de la ley que analizaremos.
2. Condiciones objetivas de punibilidad [arriba]
La nueva ley ha modificado los pisos de punibilidad, en un nuevo importe que representa, en general la multiplicación del importe actual por 3,75; salvo algunas excepciones.
Es posible que pueda ser corregido cuando se dicte en el mes de septiembre/ 18 el valor de la U.V.T. como se verá más adelante.
De esta manera, el piso de punibilidad de evasión simple pasa de $400.000 a $1.500.000 y el de evasión agravada de $4.000.000 a $15.000.000.
Se ha incluido el piso de punibilidad respecto de la causal de agravamiento de la evasión fiscal por utilización de facturas apócrifas. La norma anterior nada decía al respecto, a pesar que la doctrina y la jurisprudencia mayoritaria se inclinaron en interpretar que en dichos casos correspondería la aplicación del piso de punibilidad de la evasión simple.
La nueva norma legal sigue estos principios e incluye el piso de punibilidad de $1.500.000 que equivaldría a la adecuación del piso de punibilidad de $400.000 de evasión simple.
Otro aspecto destacado como novedoso es la inclusión del piso de punibilidad de $400.000 para el caso de beneficios fiscales, como causal de evasión agravada previsional. Se trata de una nueva causal de agravamiento de evasión previsional que, por lo tanto, tiene su propio piso de punibilidad.
En relación a la apropiación indebida de los recursos de la seguridad social el piso de punibilidad de $20.000 se reexpresa en $100.000 y en relación al tipo penal de la simulación dolosa de cancelación de obligaciones, se incorpora un piso de punibilidad que antes no tenía, que es de $500.000 anuales para obligaciones impositivas y $100.000 mensuales para los Recursos de la Seguridad Social.
También podemos calificar como positiva la reforma en el sentido de buscar un mecanismo de actualización automática de estos pisos de punibilidad para el futuro, a los efectos de eliminar los problemas que hemos vivido durante la vigencia de la Ley 24.769.
Se destaca que, a través de otro capítulo de la ley ómnibus, independiente de la L.P.T , se ha previsto la creación de la Unidad de Valor Tributario (UVT), que consiste en una unidad de medida de valor homogénea que, entre otros, se habrá de aplicar en la nueva ley penal tributaria.
Dicha unidad de medida de valor homogénea se actualizará anualmente por el índice de precios al consumidor, debiendo fijarse su expresión inicial antes del 15 de septiembre de 2018, en cuyo momento se deberá realizar la conversión UVT y pesos.
Esta unidad de valor tributario tendrá vigencia al momento de la comisión de las respectivas conductas punibles, con lo cual se intenta superar los problemas de la aplicación del principio de la ley penal más benigna en adelante, ante la modificación de los pisos de punibilidad y esencialmente mantener un criterio homogéneo y más justo de límites a la represión penal, sin generar distorsiones notables entre los hechos más antiguos con las nuevos, si se mantienen los montos sin actualizar.
En el segundo párrafo del artículo primero de la Ley, el legislador ha tomado partido, sin dar un solo fundamento en la exposición de motivos, respecto de la vieja discusión doctrinaria entre CONDICION OBJETIVA DE PUNIBILIDAD y ELEMENTO DEL TIPO PENAL.
Es un caso novedoso que el legislador tome partido por un tema netamente dogmático.
Sin entrar en el análisis de ello, debemos recordar que la punibilidad, recién se analiza cuando se dan los otros elementos, es decir cuando la conducta es antijurídica y culpable. Recién entonces vemos si debe imponer una pena o no. Ello es así por cuanto en general por el disvalor de la conducta se imponen penas, pero a veces por razones de política criminal y hasta por razones de administración de justicia, se opta por no imponer una pena y porque también se evita el proceso
Título I – Delitos tributarios
3. Evasión simple (Art. 1º) [arriba]
Artículo 1°.- “Evasión simple. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se, tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año.
Para los supuestos de tributos locales, la condición objetiva de punibilidad establecida en el párrafo anterior se considerará para cada jurisdicción en que se hubiere cometido la evasión”.
Como queda dicho el monto de punibilidad para el caso de evasión simple pasa de $400.000 a $1.500.000.
No se observan otras modificaciones en su articulado, con excepción de una que está referida a las haciendas locales, respecto de las cuales se establece que el perjuicio fiscal a considerar es por cada jurisdicción provincial.
Se trata del problema suscitado respecto del impuesto a los ingresos brutos, convenio multilateral, en los casos en que los ajustes afectan a distintas jurisdicciones. El problema que se había suscitado, desde el punto de vista interpretativo, era si los pisos de punibilidad deberían ser los vinculados al ajuste global de todas las jurisdicciones o por cada una de ellas. Con buen criterio, la reforma propicia esta última solución, por lo que para estar frente a un proceso penal el ajuste a cada jurisdicción debe superar el piso de punibilidad.
4. Evasión fiscal agravada (Art. 2º) [arriba]
Artículo 2°.-“Evasión agravada. La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión cuando en el caso del artículo 1° se comprobare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) El monto evadido superare la suma de quince millones de pesos ($ 15.000.000);
b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación, instrumentos fiduciarios y/o jurisdicciones no cooperantes, para ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de dos millones de pesos ($ 2.000.000);
c) El obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de dos millones de pesos ($ 2.000.000);
d) Hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos, siempre que el perjuicio generado por tal concepto superare la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000)”.
Como queda dicho el piso de punibilidad pasa de $4.000.000 a $15.000.000. Asimismo se reexpresa el monto de $800.000 a $2.000.000 en las otras causales de agravamiento y se fija el importe de punibilidad de las facturas apócrifas en $1.500.000.
Es de destacar que se incluye una nueva expresión respecto de una causal de agravamiento de la figura tipo de evasión, de manera de incluir la utilización de negocios, patrimonios de afectación, instrumentos financieros y/o países cooperantes, esto último en relación con las disposiciones del impuesto a las ganancias.
Reiteramos en este punto lo positivo que ha sido la reforma en el sentido de establecer expresamente el piso de punibilidad para la causal de agravamiento por utilización de facturas apócrifas.
5. Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (Art. 3º) [arriba]
ARTÍCULO 3°.- “Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales. Será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare, percibiere o utilizare indebidamente reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria nacional, provincial o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires siempre que el monto de lo percibido, aprovechado o utilizado en cualquiera de sus formas supere la suma de un millón quinientos mil pesos ($ 1.500.000) en un ejercicio anual”.
Se cambia la expresión de subsidios por beneficios fiscales, lo cual resulta positivo pues se trata de una relación género-especie. En realidad, el género son los beneficios fiscales y los subsidios es una especie o un tipo de beneficios dentro de la expresión genérica.
Por otra parte se incorporan nuevos verbos típicos al de la conducta punible que, actualmente se configura con el aprovechar, siendo los nuevos el de percibir y utilizar, con lo cual se cierra más concretamente el tipo penal.
En relación al piso de punibilidad de $400.000 se reexpresa en $1.500.000.
6. Apropiación indebida de tributos (Art. 4º) [arriba]
Artículo 4°.- “Apropiación indebida de tributos. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado, superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes”.
La consumación de esta conducta punible en el anterior texto de la ley era a los 10 días administrativos de vencido el plazo de ingreso de los tributos retenidos o percibidos.
La reforma establece, a tales efectos, un plazo más amplio que el actual que es de 30 días corridos de vencido el plazo de ingreso, con lo cual se intenta dejar fuera del proceso penal los incumplimientos por tiempos menores.
Desde nuestro punto de vista se ha perdido una oportunidad de incluir la figura del emplazamiento previo, como forma de consumación de la conducta punible, lo cual daría mayor transparencia al tema.
El piso de punibilidad actual de $40.000 se reexpresa en $100.000.
Título II – Delitos relativos a los recursos de la seguridad social
7. Evasión simple previsional (Art. 5º) [arriba]
Artículo 5°.- “Evasión simple. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000) por cada mes”.
En esta materia no se introducen mayores modificaciones, salvo el piso de punibilidad que pasa de $80.000 a $200.000.
8. Evasión agravada previsional (Art. 6º) [arriba]
Artículo 6°.- “Evasión agravada. La prisión a aplicar se elevará de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años cuando en el caso del artículo 5°, por cada mes, se comprobare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) El monto evadido superare la suma de un millón de pesos ($ 1.000.000);
b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación y/o instrumentos fiduciarios, para ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000);
c) Se utilizaren fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000)”.
El piso de punibilidad de $400.000 se reexpresa en $1.000.000.
Asimismo se incorpora entre la causal de agravamiento, la expresión intervención de personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, en cuyo caso el piso actual de punibilidad de $160.000 pasa a $400.000.
Por otra parte se incorpora una nueva causal de agravamiento de la evasión previsional, en el caso de la utilización fraudulenta de exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, en la medida que el monto evadido supere la suma de $400.000.
9. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social (Art. 7º) [arriba]
Artículo 7°.- “Apropiación indebida de recursos de la seguridad social. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes con destino al sistema de la seguridad social, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes.
Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes”.
El piso de punibilidad de $20.000 se reexpresa en $100.000 por cada mes.
En relación al momento de consumación de la conducta punible se introduce la misma modificación que hemos destacado para la apropiación indebida de tributos, esto es el incumplimiento dentro de los 30 días corridos de vencido el plazo de ingreso, en relación al plazo anterior que era de 10 días hábiles administrativos.
Por otra parte, se elimina el último párrafo de este artículo relativo a la habilitación de aplicativos para el pago separado de aportes y contribuciones, en razón que los mismos ya contienen esta distinción.
Debería haberse previsto la intimación previa, para evitar olvidos de los sectores encargados de liquidar las retenciones, por cuanto es una de las causas más comunes en grandes empresas. También hubiera sido importante la introducción de las notificaciones electrónicas, donde ya la obligación recae sobre el contribuyente de tomar conocimiento.
Título III – Delitos fiscales comunes
10. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales (Art. 8º) [arriba]
ARTÍCULO 8°.- “Obtención fraudulenta de beneficios fiscales. Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución, tributaria o de la seguridad social, al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”.
Se destaca que este tipo penal es el que en la norma anterior revestía como artículo 4º, que ha sido correctamente ubicado como un delito fiscal común y que responde a una figura de peligro.
Se advierte que se incluye obtener cualquiera de los beneficios ejemplificados también para la seguridad social, que estaba excluido en la anterior redacción.
Artículo 9°.- “Insolvencia fiscal fraudulenta. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia, propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones”.
11. Simulación dolosa de cancelación de obligaciones (Art. 10º) [arriba]
Artículo 10.- “Simulación dolosa de cancelación de obligaciones. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que mediante registraciones o comprobantes falsos, declaraciones juradas engañosas o falsas o cualquier otro ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros, siempre que el monto simulado superare la suma de quinientos mil pesos ($ 500.000) por cada ejercicio anual en el caso de obligaciones tributarias y sus sanciones, y la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes, en el caso de recursos de la seguridad social y sus sanciones”.
La anterior figura en la LPT es la simulación dolosa de pago de obligaciones, la cual resulta modificada por una expresión más genérica como es la de cancelaciones que incluyen otras formas adicionales al pago, como por ejemplo la compensación impositiva.
Es de destacar que se incluye como medio comisivo las declaraciones juradas engañosas o falsas. En este aspecto tenemos que destacar la distinción entre lo que es la determinación tributaria y la liquidación impositiva.
La determinación tributaria corresponde a la elección de la base imponible por la alícuota respectiva, como consecuencia de lo cual llegamos al impuesto determinado. La liquidación impositiva parte precisamente del impuesto determinado para detraer determinados conceptos como pagos a cuenta, como sería el caso de anticipos, retenciones o percepciones sufridas, saldos a favor, etc.
Esta figura penal se aplica en los casos de los contribuyentes que presentan su declaración jurada correcta en cuanto al impuesto determinado, pero incorrecta en cuanto a la liquidación impositiva, como consecuencia de la detracción de pagos a cuenta ficticios.
En estos casos no se aplica la figura de evasión fiscal, pues la determinación no merece reparos, no se discute la base imponible, sí se tergiversa la forma de cancelación, a través saldos a favor por pagos a cuenta inexistentes.
Asimismo corresponde destacar que se incluye en este tipo penal un piso de punibilidad de $500.000 por cada ejercicio anual, en el caso de obligaciones tributarias y sanciones y $100.000 por cada mes, en el caso de los recursos de la seguridad social y sus sanciones. Este piso de punibilidad no existía con anterioridad.
12. Alteración dolosa de registros (Art. 11º) [arriba]
Artículo 11.- “Alteración dolosa de registros. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare:
a) Los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, relativos a las obligaciones tributarias o de los recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado;
b) Los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados, autorizados u homologados por el fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado”.
Título IV – Disposiciones generales
Artículo 12.- “Las escalas penales se incrementarán en un tercio del mínimo y del máximo, para el funcionario o empleado público que, en ejercicio o en ocasión de sus funciones, tomase parte de los delitos previstos en esta ley.
En tales casos, se impondrá además la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública”.
Los artículos 12 y 12 bis del texto anterior se unen en un solo artículo, referidos a registros o soportes documentales o informáticos y sistemas informáticos o equipos electrónicos. En relación al tipo penal de los sistemas informativos o equipos electrónicos, se agrega la expresión autorizados que se incorpora a la actual de suministrados u homologados. Con esto se intenta cerrar el tipo penal pues los autorizados se refieren a determinados supuestos previstos por la AFIP.
Es de destacar que en este caso se aumenta la pena de dos a seis años, cuando en la norma anterior era de uno a cuatro años. De esta forma se igualan las penas en ambos tipos penales que forman parte del artículo 11 de la reforma.
13. Responsabilidad penal de las personas jurídicas (Art. 13º) [arriba]
Artículo 13.- “Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.
Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:
1. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.
2. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.
3. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.
4. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.
5. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.
Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica. Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 1 y el inciso 3”.
Se mantiene la figura de la responsabilidad penal de las personas jurídicas sin modificaciones en cuanto a su texto, salvo que se deja sin efecto la sanción de multa de dos a diez veces de la deuda verificada.
Ello resulta correcto pues esta multa se superponía con la multa de defraudación fiscal administrativa prevista por la ley 11.683.
14. Penas accesorias (Art. 14º) [arriba]
Artículo 14.- “En los casos de los artículos 2° inciso c), 3°, 6° inciso c) y 8°, además de las penas allí previstas se impondrá al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez (10) años”.
Se incorpora el tipo penal de evasión agravada de seguridad social por beneficios fiscales.
15. Asociación ilícita fiscal (Art. 15 c) [arriba]
Artículo 15.- “El que a sabiendas:
a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.
b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de cuatro (4) años de prisión.
c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer, colaborar o coadyuvar cualquiera de los ilícitos tipificados en esta ley, será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco (5) años de prisión”.
Se mantiene la figura de la asociación ilícita fiscal, y se incorporan dos verbos típicos como el de colaborar y coadyuvar, a la expresión cometer, cualquiera de los ilícitos tipificados, con lo cual se intenta describir con mayor precisión el tipo penal.
16. Fuga del proceso por pago (Art. 16º) [arriba]
Artículo 16.- “En los casos previstos en los artículos 1°, 2°, 3°, 5° y 6° la acción penal se extinguirá, si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula.
Para el caso, la Administración Tributaria estará dispensada de formular denuncia penal cuando las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios fueren cancelados en forma incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia. Este beneficio de extinción se otorgará por única vez por cada persona humana o jurídica obligada”.
Se elimina el anterior artículo 16 que contenía una forma de extinción de la acción penal por presentación espontánea y se reemplaza por una nueva figura que implica la fuga del proceso por pago, en forma similar a la contenida en la ley penal tributaria antes de su modificación por la introducción de la presentación espontánea.
Respecto de esta forma de extinción de la acción penal se establecen los casos previstos para la procedencia de la figura, como los de evasión fiscal y previsional simple y agravada y el aprovechamiento indebido de beneficios fiscales.
Por lo tanto, no estarán alcanzados por este beneficio los supuestos de apropiación indebida de tributos y de la seguridad social y los delitos fiscales comunes. Exclusión que si bien debe tener sus motivos, no nos parece que ayude ni a la finalidad segunda que es la recaudación ni a la de evitar saturar a la agencia judicial con procesos y más procesos.
Para que se pueda aplicar este principio de oportunidad, se requiere la aceptación y cancelación en forma incondicional y total de las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios.
Es de destacar que al incluirse los accesorios la cancelación no sólo se ha de referir a la deuda de capital, como hasta el momento, sino también se incluirán los respectivos intereses.
Desde el punto de vista de la oportunidad, el pago debe realizarse hasta los 30 días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se formula como sería el caso de la indagatoria, la toma de conocimiento de la existencia de la causa para nombrar defensores, etc.
Es muy importante destacar que este beneficio ha de operar por única vez, por cada persona humana o jurídica obligada.
La mayoría de la doctrina no comparte esto, habida cuenta que se está limitando la aplicación del principio de oportunidad contenido en la mayoría de las legislaciones del derecho comparado, a “una sola vez”.
En tal sentido, es de destacar que el Congreso perdió la oportunidad de incluir el otorgamiento del beneficio en una segunda o más oportunidades, luego de transcurrido cierto plazo, tal como está legislado con relación a la condena de ejecución condicional en los arts. 26 y 27 del Código Penal.
Artículo 17.- “Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas”.
título V – De los procedimientos administrativo y penal.
17. Obligación de denunciar [arriba]
Artículo 18.- “El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.
En ambos supuestos deberá mediar decisión fundada del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda haciendo uso de las facultades de fiscalización previstas en las leyes de procedimiento respectivas. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte (120) días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo”.
Artículo 19.- “El organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando surgiere manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible dadas las circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnico contables de liquidación. Asimismo y exclusivamente a estos efectos, podrá tenerse en consideración el monto de la obligación evadida en relación con el total de la obligación tributaria del mismo período fiscal.
Del mismo modo, no corresponderá la denuncia penal cuando las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean el resultado exclusivo de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito.
La determinación de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante decisión fundada con dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia y siguiendo el procedimiento de contralor que al respecto se establezca en la reglamentación”.
En cuanto a la obligación de denuncia, la reforma contiene dos disposiciones referidas a la formulación de denuncias por los funcionarios de la AFIP (art. 18) y la no formulación de denuncias (Art. 19).
Los funcionarios o empleados públicos, definidos por el artículo 77 del Código Penal están obligados a denunciar ilícitos conocidos en ejercicio de sus funciones, en los términos del artículo 177 del Código Procesal Penal de la Nación.
Si no lo hacen, corresponderá el encuadramiento como delito de encubrimiento, según lo dispone el artículo 277, 1, d) de dicho código penal.
En relación a la formulación de denuncias por parte de la AFIP, se agrega un párrafo de tal forma que para su formulación, existiendo determinaciones de oficio o sin ella, debe mediar decisión fundada del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiera asignado expresamente esa competencia.
En el caso de denuncias de terceros, para dar comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda, se hará usando las facultades de fiscalización previstas en las leyes de procedimientos respectivos.
Se trata de una reforma, en esta última parte, que tiene por objeto liberar a la administración tributaria en cuanto a sus facultades de fiscalización y no sujetarlas a los límites que pudiera establecer el juez penal en cada caso. Debe tenerse presente, que por aplicación del principio constitucional de que “nadie está obligado a declarar contra sí mismo”, ante la existencia de una causa, por denuncia de un tercero, los jueces a efectos de no invalidar la prueba obtenida, impiden a que la AFIP use de sus facultades requiriendo información al contribuyente denunciado. Creemos que la circunstancia de incluirlo en la ley, si esa es su intención, no la eximiría de la tacha de inconstitucionalidad mencionada.
En relación a la no formulación de denuncias, la reforma tributaria vuelve a incluir un artículo expreso al efecto, tal como existiera anteriormente antes de su derogación.
En tal sentido se sienta un criterio general de forma que el organismo recaudador que corresponda no formulará denuncia penal cuando de las circunstancias del hecho, conforme la convicción administrativa, surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible o hubiere mediado por parte del contribuyente o responsable un comportamiento que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación sobre la aplicación de normas tributarias o previsionales o aspectos técnico contables de liquidación.
Asimismo se establece y en forma exclusiva a tales efectos, que podrá tenerse en consideración el monto de la obligación evadida en relación al total de la obligación tributaria del mismo período fiscal. No se sabe, a qué apunta esta salvedad, pues el monto está perfectamente fijado en las condiciones objetivas de punibilidad cuando el perjuicio está determinado. Por consiguiente si es la introducción de la aplicación del principio de “bagatela”, este debería estar en manos de los jueces.
Del mismo modo no corresponderá la denuncia penal cuando las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean el resultado exclusivo de la aplicación de presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito.
Es acertado el hecho que la reforma se ocupe de los casos en que los ajustes impositivos estén basados exclusivamente en ajustes técnicos o presunciones legales.
La norma propuesta establece además que la determinación de no formular la denuncia penal deberá ser aceptada mediante decisión fundada con dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se le hubiese asignado expresamente esa competencia y siguiendo el procedimiento de contralor que al efecto se establezca en la reglamentación.
18. Abstención del fisco de aplicar multas hasta la sentencia penal (Art. 20º) [arriba]
Artículo 20.- “La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos.
La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que se dicte la sentencia definitiva en sede penal, la que deberá ser notificada por la autoridad judicial que corresponda al organismo fiscal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.
Asimismo, una vez firme la sentencia penal, el tribunal la comunicará a la autoridad administrativa respectiva y ésta aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial”.
Como sabemos la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.
La reforma innova en el sentido que la sentencia definitiva de la sede penal deberá ser notificada por la autoridad judicial que corresponda al organismo fiscal.
De tal forma, una vez firme la sentencia penal, el tribunal comunicará a la autoridad administrativa respectiva y ésta aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hecho contenidos en la sentencia judicial.
Esta modificación se relaciona con el cómputo de los plazos de prescripción previstos en la ley de procedimiento fiscal, ya que por aplicación del artículo 65 de la ley 11.683, operará la suspensión desde la formulación de la denuncia hasta 180 días posteriores a la comunicación.
En el texto anterior de la ley de procedimiento fiscal ese plazo se contaba desde el dictado de la sentencia en sede penal, con lo cual resulta claro que esta reforma tiene como objetivo ampliar el plazo de suspensión de la prescripción.
19. Medidas de urgencia (Art. 21º) [arriba]
Artículo 21.- “Cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en esta ley, el organismo recaudador podrá solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia y/o toda autorización que fuera necesaria a los efectos de la obtención y resguardo de aquellos.
Dichas diligencias serán encomendadas al organismo recaudador, que actuará en tales casos en calidad de auxiliar de la justicia, juntamente con el organismo de seguridad competente.
Los planteos judiciales que se hagan respecto de las medidas de urgencia o autorizaciones no suspenderán el curso de los procedimientos administrativos que pudieren corresponder a los efectos de la determinación de las obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social”.
El artículo 21 de la ley penal tributaria establece que cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicio probablemente relacionados por la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en el régimen, el organismo recaudador podrá solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia y toda autorización que fuera necesario a los efectos de la obtención y resguardo de aquellos.
En tal sentido la reforma incorpora un párrafo a través del cual se establece que los planteos judiciales efectuados respecto a la medida de urgencia no suspenderán el curso de los procedimientos administrativos que pudieren corresponder a los efectos de la determinación de las obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social.
No se llega a comprender la reforma. En efecto, producido el allanamiento y secuestro de conformidad con la norma que lo autoriza, la AFIP nunca ha interrumpido el proceso de inicio de preparación para la vista previa a la determinación de deuda. Por cuanto nada está establecido en sentido contrario. Pero lo que si puede ocurrir es que el contribuyente allanado, cuestione la medida articulando una nulidad en cuyo caso si el Juez que la dispuso o el superior (Cámara) hagan lugar a la nulidad, será motivo para que las pruebas obtenidas (serían fruto del árbol venenoso), no podrían ser tenidas en cuenta por la AFIP.
De ello se concluye que por más salvedad que se intente con la norma introducida ante una sentencia de nulidad del allanamiento o ante una medida cautelar de “no innovar” dispuesta por un Juez competente, esta norma en particular pierde operatividad.
Artículo 22.- “Respecto de los tributos nacionales para la aplicación de esta ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, será competente la justicia nacional en lo penal económico. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del país será competente la justicia federal.
Respecto de los tributos locales, serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”.
Artículo 23.- “El organismo recaudador podrá asumir, en el proceso penal, la función de querellante particular a través de funcionarios designados para que asuman su representación”.
20. Régimen procesal local (Art. 24) [arriba]
Artículo 24.- “Invítese a las provincias y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires a adherir en cada una de sus jurisdicciones al régimen procesal previsto en este Título V”.
En virtud de esta norma se invita a las provincias y a la CABA, a adherir en cada una de sus jurisdicciones al régimen procesal previsto en el título V del nuevo texto legal. Ello, en razón de que dichas atribuciones legislativas corresponden exclusivamente a las jurisdicciones provinciales o a la CABA.
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