Proyección jurisprudencial de la ley de solidaridad social y reactivación productiva en el marco de la emergencia pública

Juan Ignacio Pascual*
Mariano Fiorito**

La Ley 27.541 (BO: 21/12/2019) declaró en su artículo 1°, la emergencia pública en materia económica, financiera, fiscal, administrativa, previsional, tarifaria, energética, sanitaria y social.

Ahora bien -en lo que aquí interesa-, en virtud del reconocimiento de la emergencia económica, fiscal y financiera, en resguardo de los contribuyentes frente a esta situación coyuntural, en el Capítulo I, Título IV de la Ley 27.541, se estableció el Régimen de Regularización de Obligaciones Tributarias, de la Seguridad Social y Aduaneras para PyMEs, posibilitando su acogimiento hasta el 30 de abril de 2020, inclusive (luego prorrogado por Decreto Nro. 316/2020 -B.O. 28/3/2020-hasta el 30 de junio de 2020, inclusive) y fijándose como requisito la inscripción -vigente- como Micro, Pequeña o Mediana Empresa, según los términos del artículo 2° de la ley 24.467 y sus modificaciones, por obligaciones vencidas -al 30 de noviembre pasado próximo- o infracciones relacionadas con dichas obligaciones, al régimen de regularización de deudas tributarias y de los recursos de la seguridad social y de condenación de intereses, multas y demás sanciones.

A su vez, estableció su exclusión respecto de: a) las cuotas con destino al régimen de riesgos del trabajo y los aportes y contribuciones con destino a las obras sociales; b) Los Impuestos sobre los Combustibles Líquidos y el Dióxido de Carbono establecidos por el Título III de la ley 23.966, y sus modificatorias; el impuesto al Gas Natural sustituido por ley 27.430; el Impuesto sobre el Gas Oil y el Gas Licuado que preveía la ley 26.028 y sus modificatorias, y el Fondo Hídrico de Infraestructura que regulaba la ley 26.181 y sus modificatorias, ambos derogados por el artículo 147 de la ley 27.430; c) El Impuesto Específico sobre la Realización de Apuestas, establecido por la ley 27.346 y su modificatoria.

Y que se encontraban incluidas y comprendidas, la refinanciación de planes de pago vigentes y las deudas emergentes de planes caducos, las obligaciones correspondientes al Fondo para Educación y Promoción Cooperativa establecido por la ley 23.427 y sus modificatorias, así como los cargos suplementarios por tributos a la exportación o importación, las liquidaciones de los citados tributos comprendidas en el procedimiento para las infracciones conforme lo previsto por la ley 22.415 y sus modificatorias y los importes que en concepto de estímulos a la exportación debieran restituirse al fisco nacional -no resultando alcanzadas las obligaciones o infracciones vinculadas con regímenes promocionales que concedan beneficios tributarios.

Como también las obligaciones que se encuentren en curso de discusión administrativa o sean objeto de un procedimiento administrativo o judicial a la fecha de publicación de la ley a estudio, en tanto el demandado se allane incondicionalmente por las obligaciones regularizadas y, en su caso, desista y renuncie a toda acción y derecho, incluso el de repetición, asumiendo el pago de las costas y gastos causídicos -el allanamiento y/o, en su caso, desistimiento, podrá ser total o parcial y procederá en cualquier etapa o instancia administrativa o judicial, según corresponda.

Asimismo, las obligaciones respecto de las cuales hubieran prescripto las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinarlas y exigirlas, y sobre las que se hubiere formulado denuncia penal tributaria o, en su caso, penal económico contra los contribuyentes o responsables, siempre que el requerimiento lo efectuare el deudor.

Estableciéndose, incluso, que el acogimiento producirá la suspensión de acciones penales tributarias y aduaneras -en curso- y la interrupción de la prescripción penal -aun cuando no se hubiere efectuado la denuncia penal hasta ese momento o cualquiera sea la etapa del proceso en que se encuentre la causa, siempre y cuando la misma no tuviere sentencia firme.

Y fijándose como consecuencia, que la cancelación de la deuda, por compensación, de contado o mediante plan de facilidades de pago, producirá la extinción de la acción penal tributaria o aduanera, en la medida que no exista sentencia firme a la fecha de cancelación.

En cuanto a sus bondades, estableció -en términos generales para los sujetos que se acojan a este régimen de regularización excepcional- que, mientras cumplan el pago, exenciones y/o condonaciones de multas y demás sanciones previstas en las leyes 11.683, 17.250, 22.161 y 22.415, que no se encontraren firmes; del 100% de los intereses resarcitorios y/o punitorios previstos en los artículos 37 y 52 de la ley 11.683, del capital adeudado y adherido al régimen de regularización correspondiente al aporte personal previsto en el artículo 10, inciso c) de la ley 24.241 y sus modificaciones, de los trabajadores autónomos comprendidos en el artículo 2°, inciso b) de la citada norma legal; c) De los intereses resarcitorios y/o punitorios previstos en los artículos 37, 52 y 168 de la ley 11.683, y sus modificatorias, los intereses resarcitorios y/o punitorios sobre multas y tributos aduaneros previstos en los artículos 794, 797, 845 y 924 de la ley 22.415., en el importe que por el total de intereses supere el porcentaje que para casos como, por ejemplo, declarados en estado de quiebra, respecto de los cuales no se haya dispuesto la continuidad de la explotación -leyes 24.522 y 25.284- mientras duren los efectos de dicha declaración o condenados por alguno de los delitos previstos en las leyes 23.771, 24.769, Título IX de la ley 27.430 o ley 22.415, respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley, siempre que la condena no estuviera cumplida; condenados por delitos dolosos que tengan conexión con el incumplimiento de obligaciones tributarias, respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, siempre que la condena no estuviere cumplida; las personas jurídicas en las que, según corresponda, sus socios, administradores, directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, consejeros o quienes ocupen cargos equivalentes en las mismas, hayan sido condenados por infracción a las leyes 23.771 o 24.769, Título IX de la ley 27.430 y 22.415 o por delitos dolosos que tengan conexión con el incumplimiento de obligaciones tributarias, respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, siempre que la condena no estuviere cumplida.

En suma, y en lo que aquí interesa, el régimen mencionado prevé en materia penal, sólo para las PyMEs -quedando excluidos todos aquellos contribuyentes que no encuadren como tales- la condonación de sanciones siempre que estas no estén firmes a la fecha del acogimiento y no se encuentren abonadas; la condonación de intereses resarcitorios y/o punitorios en un determinado porcentaje de acuerdo a la antigüedad de la deuda y la suspensión y extinción de la acción penal tributaria y/o aduanera. Es decir, dispone amnistías para un grupo de contribuyentes en materia de multas y de acciones penales.

Si bien históricamente las moratorias y planes de pago segmentaron los beneficios entre Pymes y no Pymes, es la primera vez que son excluidos los contribuyentes "no Pymes" del beneficio, no solo del pago en cuotas, sino también de la exención de responsabilidad penal por el pago tardío de las obligaciones tributarias.

En ese sentido, la última moratoria -ley 27.260- no excluyó a los contribuyentes "no Pymes" de los beneficios de la moratoria y de la exención de responsabilidad penal. Si nos remontamos, aún más atrás, la ley 12.312 (1936), el DL 4073/56, el DL 6480/62, ley 16.932 (1966), el ley 17.507 (1967), ley 18.733 (1970), la ley 20.532 (1973), la ley 20.537 (1973), la ley 21.589 (1977), la ley 22.490 (1981), la ley 22.681 (1982), la ley 23.029 (1983), la ley 23.495 (1987), el decreto 1299/1989, el decreto 1646/1990, el decreto 1809/1990, el decreto 292/1991, el decreto 93/2000, la ley 26.476 (2008) y la ley 26.860 (2013) -entre otras normas similares-, en ninguna de ellas se realizó una distinción de este tipo.

Quedan pocos días -30 de junio próximo- para el vencimiento del plazo establecido para que aquellas empresas que encuadren en la categoría de PyME puedan inscribirse a los beneficios establecidos por la Ley 27.541, y de a poco, comienzan a surgir las primeras resoluciones jurisdiccionales en la materia.

En este contexto, ya son al menos dos las resoluciones que ordenan a la AFIP la habilitación de sus sistemas informáticos para permitir la inscripción en el régimen de empresas que "no revisten la categoría de PyME".

De una parte, con fecha 20 de mayo de 2020, en la causa "Electroingenieria S.A. y ot. c/Estado Nacional y ot. s/Acción meramente declarativa de inconstitucionalidad" (Expte. 3554/2020) en trámite por ante el Juzgado Federal de Córdoba 1 - Secretaría Fiscal, se ordenó que la AFIP "arbitre las medidas necesarias (prácticas, técnicas y operativas) para habilitar a la empresa actora a acogerse al régimen estatuido en el Título IV-Capítulo 1 de la Ley nº 27.541(.) sin exigirse encuadramiento y la inscripción como Micro, Pequeña o Mediana Empresa, ni el certificado MiPyMe, por el plazo de seis meses". Asimismo, se ha ordenado a la AFIP la "abstención de iniciar y/o proseguir contra la empresa actora y directivos cualquier reclamo o proceso administrativo o judicial vinculado a las obligaciones tributarias y recursos de seguridad social susceptibles de ser regularizadas en el marco del citado régimen legal; así como trabar medidas cautelares en resguardo de dichas acreencias; denunciar o impulsar acciones en los términos del Régimen Penal Tributario, vinculadas a las obligaciones referidas; de instruir sumarios o aplicar sanciones administrativas respecto de las obligaciones citadas".

Por otro lado, en la causa "Maritima Maruba S.A. C/EN-AFIP-DGI s/Dirección General Impositiva" (Expte. 9227/2020), con fecha 5 de junio de 2020 se resolvió hacer lugar a la medida cautelar solicitada por la actora, permitiendo su acogimiento al régimen previsto por Ley 27.541 y ordenar a la AFIP que "habilite los sistemas informáticos de su página web y tome las medidas que sean necesarias para que la empresa pueda incluir sus deudas y/o refinanciar los planes de pago vigentes y/o caducos de obligaciones tributarias, aduaneras y de la seguridad social, por obligaciones vencidas al 30/11/19, en el plan de facilidades de pago del Título IV, de la Resolución General AFIP 4667/20, con los beneficios establecidos en el régimen de regularización mencionado".

En este sentido, si bien estas decisiones no resuelven la cuestión de fondo, parecería indicar -de acuerdo con los casos señalados- que la jurisprudencia se empieza a pronunciar en que la norma resulta violatoria del principio de igualdad ante la ley, toda vez que pone en una situación ventajosa -tanto desde el punto de vista fiscal como del penal- a las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas respecto del resto de los contribuyentes.

En esa línea argumentativa, la Constitución Nacional prescribe que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas (cfr. artículo 16). Dicha garantía está fijada en su significación y alcance por la jurisprudencia de la CSJN que ha decidido que "[e]n tesis general y según lo definido por esta Corte en reiterados casos, el principio de igualdad ante la ley que consagra el art. 16 de la Constitución no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzadamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar la ley en los casos ocurrentes según las diferencias constitutivas de los mismos (Fallos, 16:118, 123:106, 124:122, entre otros)" (conf. Fallos 154:283; entre otros).

Por otra parte, el principio de razonabilidad exige que los preceptos mantengan coherencia con las reglas constitucionales y que su aplicación no resulte contradictoria con la Carta Magna (conf. Fallos: 316:3104; 328:566; entre otros). Dicho principio, implica en materia de igualdad que se autoriza al Poder Legislativo a crear diferentes categorías de sujetos en tanto y en cuanto el establecimiento de aquellas sea razonable y no arbitrario. Ello así, para que pueda ser perfeccionado el principio de "igualdad de trato en las mismas circunstancias" es que esas circunstancias deben ser razonables, por ejemplo, guardando una relación de funcionalidad o instrumentalidad entre el fin buscado por la norma y el criterio elegido para un trato diferente.

De esta forma, y sin perjuicio de la posibilidad incluso de sostener criterios en sentido contrario -sustentados en su carácter excepcional y de acuerdo a la relación entre hecho imponible y consecuencia jurídica por el hecho punible-, se podría entender que no se viola el mandato de igualdad, en tanto si a todos los que se encuentran en igualdad de circunstancias, se los trata de igual forma.

La idea de "igualdad de trato en las mismas circunstancias", atiende a la razonabilidad de las categorías elaboradas por el legislador, de modo tal que a situaciones semejantes se las trate de forma idéntica, y a las que no lo sean se les asignen consecuencias normativas distintas (conf. Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal in re "Maquen SA c/EN - D. 509/2009 - R. (ME) 181/2008 - AFIP s/daños y perjuicios", sentencia del 12.06.2018).

De momento, estos fallos referenciados, parecen haber interpretado que la distinción creada por la Ley 27.541, a fin de gozar de los beneficios del Régimen de Regularización, resulta arbitraria por no responder a distinciones objetivas o razonables y por excluir a sujetos que deberían acceder a los beneficios dispuestos en el régimen por encontrarse en idéntico estado de crisis económica que las PyMES.

Y si bien estos resultan los primeros pasos por parte de los órganos jurisdiccionales, y nada está dicho aún, estas resoluciones han abierto -cuanto menos-, un espacio de discusión en cuanto a la constitucionalidad de la distinción establecida en el art. 8 de la Ley en tratamiento.

* Juan Ignacio Pascual, Abogado (UBA) Secretario de Cámara en la Cámara Federal de Casación Penal, Asesor del Presidente de la Comisión de Reforma del Código Penal, Maestrando en Derecho Penal (AUSTRAL), Profesor Universitario (UBA).
** Mariano Fiorito, Abogado (UBA) Maestrando en Derecho Penal (AUSTRAL).