El Impuesto al Valor Agregado en las operaciones de exportación e importación en la República Argentina

Primera Parte

Juan José Imirizaldu

El impuesto al valor agregado que rige en la República Argentina fue incorporado en nuestra legislación por la Ley 20.631[1], con vigencia a partir del 1° de enero de 1975. Objeto de numerosas modificaciones, introducidas, entre otras, por las Leyes 21.876[2], 22.294[3], 23.349[4] (que sustituyó el texto y fue ordenado por el decreto 280/1997, que cuenta con modificaciones) y 25.063[5], su decreto reglamentario es el 692/1998[6] y modif.

Son cuatro los conceptos en los que se ordena su hecho imponible, los cuales son mencionados en su artículo 1º; a saber:

a) la venta de cosas muebles situadas o colocadas en el país;

b) las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el país;

c) las importaciones definitivas de cosas muebles; y

d) las importaciones de servicios.

En cuanto a sus aspectos técnicos, y en lo aquí interesa, de la lectura del párrafo precedente se advierte que nuestra legislación adoptó el criterio de “país de destino”, esto es, no se incluye al IVA sobre los bienes y servicios exportados y se grava a las importaciones.

En efecto, tratándose de exportaciones de bienes, la ley del impuesto al valor agregado alcanza dicho objetivo a través de la modalidad de “exención” [cfr. art. 8, inc. d), ley], en tanto que en el caso de la prestación de servicios, como “exclusión de objeto” [cfr. artículo 1°, inciso b), ley]. A ambos conceptos se les permite el cómputo de los créditos fiscales originados en bienes y servicios vinculados con su operatoria (gravabilidad a tasa cero) de manera tal de solicitar su reintegro.

En cambio, en materia de importaciones, tanto la introducción definitiva de cosas muebles al territorio nacional [cfr. art. 1, inc. c), ley], como la prestación de servicios que tengan utilización o explotación efectiva en el país [cfr. art. 1, inc. d), ley], están gravadas.

En ese orden de ideas, se ha dicho que las expresiones “importación de servicios” y “exportación de servicios” no son adecuadas porque no hay una intervención aduanera, pero se utilizan convencionalmente porque facilitan la comprensión del mismo. En efecto, el Poder Ejecutivo nacional, en el Mensaje enviado al Honorable Congreso de la Nación, con motivo de la remisión del proyecto de ley que luego sería sancionado bajo el número 25.063[7], destacó que con estas modificaciones “… se ha tratado de mejorar conceptualmente la denominación de este tipo de operaciones descartándose la utilización de las expresiones “exportación” o “importación” ya que en materia de prestaciones de servicios, al no requerirse la intervención aduanera, resulta inapropiado considerarlas tales, debiendo enfocarse su tratamiento en función del principio jurisdiccional de aplicación del tributo, disponiéndose que aquellas prestaciones realizadas en el país y utilizadas o explotadas efectivamente en el exterior, son efectuadas fuera del territorio nacional.”[8].

Finalmente, el art. 45 de la ley prohíbe cualquier trato discriminatorio -en lo referente a tasas o exenciones- que tenga como fundamento el origen -nacional o foráneo- de los bienes.

Efectuada la reseña que antecede, el objeto del presente trabajo -que, debido a su longitud atento a la especificidad de los temas a tratar, se dividirá en tres partes- consistirá pues en brindar las principales características de las operaciones que involucran exportaciones e importaciones de bienes y servicios, adentrándonos en la doctrina y jurisprudencia administrativa y judicial imperante, toda vez que ciertos tópicos involucrados en la cuestión objeto de debate no guardan opiniones uniformes.

Exportación de bienes [arriba] 

II.1. Conceptos que involucra.

El art. 1, inc. a) de la ley del impuesto al valor agregado grava “… la venta de cosas muebles situadas o colocadas en el país, realizada por determinados sujetos”, disposición esta que involucra un análisis detallado de diferentes artículos que componen tanto el texto legal de que se trata como su reglamentación, los que, en mérito a la brevedad no serán profundizados[9].

Atendiendo a la operatoria objeto de estudio, obsérvese que el decreto reglamentario de la ley del tributo define como “exportación” a aquellas operaciones que manifiesten la salida del país de los bienes muebles “… con carácter definitivo… a título oneroso, así como la simple remisión de sucursal o filial a sucursal o filial o casa matriz y viceversa”[10]; en otras palabras, la verificación de la exportación de los bienes es la salida real y física de éstos[11]; de ahí que se aclara[12] que se va a considerar configurada con el cumplido de embarque “… siempre que… salgan efectivamente del país en ese embarque.”[13]

Por su parte, el término “exportador” responde a aquel sujeto por cuya cuenta se realiza la exportación, ya sea que la misma se efectúe a su nombre o al de un tercero[14]. Se trata del propietario de los bienes que se remesan al exterior, con independencia de que el documentante ante la autoridad aduanera sea él mismo u otro sujeto que lo represente[15]. Las exportaciones por cuenta y orden de terceros son aquéllas encomendadas por el propietario de la mercadería a mandatarios, consignatarios u otros intermediarios para que efectúen la venta de los bienes al exterior por cuenta y orden del mencionado propietario[16].

El Código Aduanero, en el art. 91, apartado 2°, de su Título III -denominado “Importadores y Exportadores”-, los define como aquellas personas que en su nombre exportan mercaderías, tanto para el caso en que las llevaren consigo o que un tercero llevare la que ellos hubieran expedido.

Si bien se ha sostenido[17] que se trata de dos conceptualizaciones que no son equivalentes puesto que, por un lado, la reglamentación de la ley define como exportador a aquella persona que detenta la propiedad de los bienes o servicios objetos de la exportación en tanto que, por el otro, el Código Aduanero considera exportador a aquel en cuyo nombre se extraen las mercaderías importadas -lo cual, en la práctica, trajo aparejada una dificultad operativa para la obtención del recupero del crédito fiscal del IVA[18]-, dicha problemática ha quedado zanjada al haberse subsumido a éstas en la reglamentación del régimen general de recupero del crédito fiscal.

En efecto, atento a que el art. 43 de la ley del IVA permite la posibilidad de computar el crédito fiscal contenido en las adquisiciones de bienes y/o servicios destinadas a exportaciones, es necesario diferenciar a los exportadores “impuros” de los “puros”. Los primeros, son los sujetos que llevan a cabo tanto exportaciones como operaciones en el mercado interno, en tanto que los segundos son aquellos que se dedican exclusivamente a realizar operaciones de exportación. En ambos casos, deberán inscribirse como “responsables inscriptos” del IVA.

Los exportadores “impuros”, al realizar operaciones en el mercado interno están obligados legalmente a cumplimentar tal obligación[19]. Los “puros”, al dedicarse solamente a operaciones de exportación que, como veremos, se encuentran exentas del tributo, no están obligados de jure a cumplimentar tal inscripción[20]; no obstante, necesariamente tendrán que hacerlo[21], porque esa es la única manera de que cuenten con la documentación fiscal pertinente que habilite el cómputo del crédito fiscal para así solicitar su posterior reintegro.

II.2. Cómputo del crédito fiscal.

El art. 8, inc. d) de la ley del IVA exime a las exportaciones definitivas de bienes muebles, por lo que es dable advertir que una exportación sometida a una destinación suspensiva no goza de la dispensa[22]. En cuanto a las denominadas “operaciones de rancho”[23], éstas sí son consideradas como exportación para consumo[24].

Aclarado ello, obsérvese que como los exportadores, para concretar sus operaciones, insumen bienes y servicios que les son vendidos o, en su caso, prestados, por sujetos que revisten el carácter de responsables inscriptos frente al impuesto, esas ventas y prestaciones generaron, previamente, sus respectivos débitos fiscales en cabeza del vendedor o prestador y, recíprocamente, para el exportador, en caso de cumplimentar ciertos recaudos[25], créditos fiscales.

Si bien en el IVA se exime a las exportaciones del gravamen, al mismo tiempo se permite el reintegro del crédito fiscal oportunamente computado, que corresponda a los insumos directos o erogaciones indirectas que se destinen a la exportación o a cualquier etapa en la consecución de ésta; de lo contrario aquel pasaría a formar parte del costo del producto exportador, no cumpliéndose con el basamento del criterio de “país de destino”, que consiste, justamente, en no “exportar” impuesto.

Como uno de los requisitos del cómputo del crédito es que se vincule a operaciones gravadas, cualquiera que fuese la etapa de su aplicación[26], suele decirse que las exportaciones se encuentran gravadas a tasa cero (0), lo que significa que tienen un débito fiscal de cero (0), generando de esta manera la posibilidad de computar el crédito fiscal vinculado con dicho débito para solicitar su posterior reintegro, acreditación (compensación) o transferencia[27].

No obstante lo expuesto, no se consideran vinculadas con las operaciones gravadas y, por ende, no generan crédito fiscal susceptible de ser recuperado por los exportadores, las restricciones sobre las que versa el tercer párrafo del inciso a) del artículo 12 de la ley del tributo, que se señalan seguidamente:

a) Las compras, importaciones definitivas y locaciones de automóviles, en la medida que su costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados, sea superior a la suma de veinte mil pesos ($ 20.000) -neto del IVA-, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato.

b) Las locaciones y prestaciones de servicios a que se refieren los puntos 1, 2, 3, 12, 13, 15 y 16 del inc. e) del art. 3 de la ley del IVA; a saber:

- efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salones de té, confiterías y en general, por quienes presten servicios de refrigerios, comidas o bebidas en locales -propios o ajenos-, o fuera de ellos;

- efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos, apart-hoteles y similares;

- efectuadas por posadas, hoteles o alojamientos por hora;

- efectuadas por casas de baños, masajes y similares;

- efectuadas por piscinas de natación y gimnasios;

- efectuadas por peluquerías, salones de belleza y similares; y

- efectuadas por playas de estacionamiento o garajes y similares.

c) Las compras e importaciones definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo.

Llegado a este punto, cabe preguntarse cómo debe procederse al recupero del crédito fiscal.

Sobre el particular, el primer párrafo del art. 43 de la ley del gravamen dispone que los exportadores “… podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas, les hubiera sido facturado, en la medida en que el mismo esté vinculado a la exportación y no hubiera sido ya utilizado por el responsable…”.

Aquí se contempla la posibilidad de que los exportadores “impuros” -contribuyentes que efectúan, simultáneamente, operaciones tanto de exportación como en el mercado interno- computen el IVA contenido en las adquisiciones destinadas a exportaciones, para compensar el impuesto resultante (de la diferencia entre los débitos y créditos fiscales) generado por las operaciones realizadas por el mismo sujeto, en el mercado interno.

La expresión “… podrán computar con el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas…” no es una opción del contribuyente sino, por el contrario, un orden expreso de prelación. Además, la norma, si bien se refiere al “impuesto”, lo hace por sus “operaciones gravadas”, de lo que se presume que se refiere al débito fiscal y no al impuesto que surja una vez liquidado el gravamen[28].

En cuanto a cómo actuar cuando el IVA generado por las operaciones del mercado interno es insuficiente para cumplimentar la absorción detallada supra, o la misma no es posible en el supuesto de un exportador “puro” -es decir, aquél que sólo exporta-, el artículo 43, en su segundo párrafo, prevé la posibilidad de su acreditación (contra otros impuestos a cargo del Fisco nacional), devolución o transferencia (a favor de terceros). Para tener derecho a ello, los exportadores conforme lo indica el quinto párrafo del artículo 43 de la ley del gravamen, deberán “… inscribirse en la Administración Federal de Ingresos Públicos…”.

En lo que hace al monto del crédito fiscal a solicitar en concepto de devolución, acreditación o transferencia, los párrafos segundo y tercero imponen dos límites. El primero de ellos es de tenor cuantitativo, toda vez que consiste en aplicar la alícuota general del impuesto (cfr. primer párrafo, artículo 28, ley del IVA) vigente al momento del perfeccionamiento de las exportaciones (esto es, a la fecha de cumplido cada permiso), sobre el total de operaciones de exportación, ello con independencia de la tasa a la cual hubieran estado alcanzados en el mercado interno los productos exportados[29].

El art. 75 del decreto reglamentario de la ley del impuesto, a los fines de establecer el mentado límite, prevé que deberá atenderse a la definición de “valor” dada por los arts. 735 a 750 del Código Aduanero, el que, en términos generales establece que aquél equivale al valor FOB[30] en operaciones efectuadas por vía acuática o aérea y el valor FOT[31] o FOR[32], según el medio de transporte que se utilizare, en operaciones efectuadas por vía terrestre. En otras palabras, el mentado valor determinado comprende todos los gastos ocasionados hasta el puerto, aeropuerto o lugar en donde se cargue la mercadería con destino al exterior sin incluir los derechos y/o tributos que gravaren la exportación[33].

Cuando pueda demostrarse que el impuesto facturado por la adquisición de bienes y/o servicios destinados efectivamente a las exportaciones es superior al límite previsto en la ley, el segundo párrafo del artículo 75 de la reglamentación del tributo autoriza a que el excedente pueda trasladarse a solicitudes posteriores de acreditación, devolución o transferencia, hasta alcanzar el límite aplicable a cada uno de ellos.

El cuarto párrafo, por su parte, impone un límite subjetivo, toda vez que señala que “Cuando la realidad económica indicara que el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones de este impuesto es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el cómputo, devolución o transferencia en los párrafos precedentes se prevé, no podrá superar al que le hubiera correspondido a este último, sea quien fuere el que efectuare la exportación.”

Así, cuando el exportador sea el propio beneficiario, con liberaciones del IVA, el monto de la devolución, transferencia o acreditación, no podrá superar el impuesto que le hubiese correspondido al liberado. Suponiendo pues, que el exportador fuera una empresa constituida para tal finalidad por una firma del país que goza de beneficios de promoción industrial, el cómputo para el recupero no podrá ser mayor al que le hubiera correspondido a la empresa promovida, si ella misma hubiese realizado la exportación.

El art. 76 de la reglamentación establece, en su primer párrafo, una serie de presunciones iuris et de iure (esto es, que no admiten prueba en contrario) de vinculación entre el beneficiario y el exportador:

“A los fines previstos en el tercer párrafo del art. 43 de la ley, se presumirá, sin admitirse prueba en contrario, que la situación prevista en dicha norma se configura cuando el beneficiario del régimen que otorga la liberación del impuesto en el mercado interno realice sus exportaciones por intermedio de personas o sociedades que económicamente puedan considerarse vinculadas con él, en razón del origen de sus capitales, de la dirección efectiva del negocio, del reparto de utilidades, o de cualquier otra circunstancia que indique la existencia de un conjunto económico.”

Por su parte, el segundo párrafo del referido art. 76 prevé una serie de presunciones iuris tantum (esto es, que sí admiten prueba en contrario) de vinculación entre el beneficiario y el exportador:

“Asimismo se presumirá la existencia de la vinculación a que se refiere el párrafo anterior, salvo prueba en contrario, cuando la totalidad de las operaciones del aludido beneficiario o determinada categoría de ellas sea absorbida por dicho exportador, o cuando la casi totalidad de las compras de este último o de determinada categoría de ellas, sea efectuada al primero.”

Adviértase entonces, que la mentada vinculación:

a) no admite prueba en contrario cuando se manifiesta en razón del origen de los capitales, de la dirección efectiva del negocio, del reparto de utilidades o de cualquier otra circunstancia que indique la existencia de un grupo económico; en tanto que,

b) admite prueba en contrario cuando la totalidad de las operaciones del beneficiario o de determinada categoría de éstas fueran absorbidas por el exportador o las compras, efectuadas al beneficiario.

II.3. LA RG (AFIP) 2000.

El recupero del crédito fiscal facturado por los proveedores a los exportadores de bienes ha tenido, desde la vigencia del impuesto al valor agregado en nuestro país, diversas reglamentaciones por parte del Organismo Fiscal.

En efecto, el régimen de compensación, acreditación, devolución y transferencias fue reglamentado por la entonces Dirección General Impositiva a través de distintas resoluciones generales que fueron reemplazando a las anteriores:

- la RG (DGI) 1800 de fecha 18/8/1976;

- la RG (DGI) 2570 de fecha 12/8/1985;

- la RG (DGI) 2667 de fecha 30/1/1987;

- la RG (DGI) 3151 de fecha 16/4/1990;

- la RG (DGI) 3417 de fecha 23/10/1991, cuya vigencia se extendió por 6 años.

La Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la RG 65[34], que reunió en un único cuerpo normativo el recupero del crédito fiscal referido tanto a las exportaciones de bienes como a aquellas operaciones a las que las normas legales asignan un tratamiento análogo (v.gr.: transporte internacional de carga y pasajeros, locaciones a casco desnudo y fletamento a tiempo o por viaje). Este texto normativo mantuvo, al igual que sus antecesoras, un régimen general para solicitar los reintegros y constituyó uno opcional anticipado, para lo cual se debían aportar garantías a satisfacción del ente recaudador.

Mediante el dictado de la RG (AFIP) 150[35], el Fisco resolvió en su momento la cuestión aduanera e impositiva de las exportaciones por cuenta de terceros, estableciendo normas que, por un lado, reemplazaron a las preexistentes relativas a la operatoria aduanera y, por el otro, dispusieron las características del recupero del IVA para el beneficiario del mismo y un régimen informativo a cumplimentar por los intermediarios.

A partir de la vigencia de la RG (AFIP) 616[36], se suscitaron significativos cambios en el régimen de recupero del IVA por parte de exportadores y otros contribuyentes que reciben el mismo tratamiento legal frente al gravamen. Se reunió en un cuerpo normativo integral a todas las disposiciones atinentes al tema del recupero, reemplazándose por completo a las normas vigentes hasta ese momento.

No obstante, y atento a que el Decreto 959/2001[37] modificó el régimen de recupero del crédito fiscal por operaciones de exportación, introduciendo, entre otros aspectos, un nuevo artículo a continuación del artículo 43 de la ley del gravamen, el que modificó los pasos a seguir, tanto para los exportadores como para la Administración Tributaria, a fin de obtener el mentado recupero, fue dictada la RG (AFIP) 1351[38], destinada a regular, supuestamente con carácter definitivo, tal cuestión.

Sin embargo, ello no fue así, ya que con fecha 6/2/2006 se publicó la Resolución General (AFIP) 2000, que reglamenta el régimen aplicable a las solicitudes de recupero del IVA por exportaciones tanto de bienes como de servicios, con vigencia a partir del 1/8/2006[39]. En concordancia con la era de la informatización, el objetivo de dicha norma ha sido el de posibilitar que la tramitación de los pedidos se desarrolle recurriendo a los medios computarizados.

Asimismo, y toda vez que los apartados 13[40], 14[41] y 26[42] del inciso h) del artículo 7° de la ley del IVA disponen la exención para el transporte internacional y ciertos bienes y actividades conexas, a éstos se les concede el tratamiento previsto en el artículo 43 de dicha norma legal, con respecto a la temática objeto de estudio. En tal sentido, la resolución de que se trata establece el marco reglamentario para solicitar la acreditación, devolución o transferencia de esos importes.

Los 53 (cincuenta y tres) artículos de la RG (AFIP) 2000, divididos a lo largo de cinco (5) Títulos y trece (13) Anexos complementarios, recopilan toda la normativa referida a las alternativas de recupero del crédito fiscal, estableciendo los requisitos formales que deben cumplimentarse:

II.4. Régimen de recupero.

Si bien el esquema previsto en la RG (AFIP) 2000 se basa en un único régimen de recupero basado en el cumplimiento de requisitos formales y en el informe especial extendido por contador público independiente -en el que se expide sobre la razonabilidad y legitimidad del impuesto facturado incluido en la solicitud-, también se prevé un régimen en el que el recupero quede subordinado a la intervención y fiscalización previa de la AFIP. De esta manera, el Fisco se asegura la legitimidad y razonabilidad del impuesto que el exportador pretende recuperar.

En efecto, se establecieron una serie de requisitos (cfr. artículo 4°) de orden subjetivo y objetivo como condiciones necesarias para que las solicitudes interpuestas tramiten con arreglo al régimen general. Por lo tanto, las causales de exclusión que se enuncian seguidamente llevan al régimen sujeto a fiscalización; a saber:

1) Exclusiones subjetivas:

a) Quienes hayan sido querellados o denunciados penalmente con fundamento en la Ley Penal Tributaria (Ley 24.769 y sus modif.) y en las normas del Código Aduanero (Ley 22.415 y sus modif.), siempre que se haya dictado la prisión preventiva o, en su caso, exista auto de procesamiento vigente a la fecha en que se formalizó la presentación de la solicitud de recupero.

b) Quienes hayan sido querellados o denunciados penalmente por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de las obligaciones impositivas, de la seguridad social o aduaneras, propias o de terceros.

c) Quienes estén involucrados en causas penales en las que se haya dispuesto el procesamiento de funcionarios o exfuncionarios estatales con motivo del ejercicio de sus funciones, siempre que se haya dictado la prisión preventiva o, en su caso, exista auto de procesamiento vigente a la fecha en que se formalizó la presentación de la solicitud de recupero.

Quedan comprendidos en estas exclusiones las personas jurídicas, las agrupaciones no societarias y/o cualquier otro ente colectivo cuyos gerentes, socios gerentes, directores u otros sujetos que ejerzan la administración social, como consecuencia del ejercicio de dichas funciones, se encuentren involucrados en alguno de los supuestos previstos en los citados puntos.

d) Quienes registren deudas impositivas, previsionales o aduaneras con la AFIP al momento de presentar la solicitud de devolución.

2) Exclusiones objetivas:

a) Cuando las facturas o documentos equivalentes tengan una antigüedad mayor a cuarenta y ocho (48) meses calendario a la fecha que se formalizó la presentación de la solicitud, excepto que: i) el IVA facturado corresponda a adquisiciones de bienes de uso siempre que se presente una nota en la que se fundamenten los motivos por los cuales el impuesto facturado correspondiente a la adquisición de bienes de uso tiene una antigüedad mayor a cuarenta y ocho (48) meses; ii) las facturas sean incluidas en presentaciones rectificativas, en los casos en que el límite de los cuarenta y ocho (48) meses calendario, no hubiese sido superado en la presentación original o en rectificativas anteriores con relación a dichos comprobantes; o iii) la sumatoria de los créditos fiscales vinculados resulte inferior al cinco por ciento (5%) del monto total vinculado, y dicho valor sea inferior a la suma de un mil pesos ($ 1.000).

b) Las solicitudes que se encuentren en trámite o que se interpongan cuando -como consecuencia de las acciones de verificación y fiscalización a que se refiere el artículo 33 y concordantes de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones[43]- se compruebe respecto de solicitudes ya tramitadas, la ilegitimidad o improcedencia del impuesto facturado que diera origen al reintegro efectuado.

c) Los créditos fiscales vinculados a las exportaciones de servicios.

Así pues, si bien el régimen de fiscalización previa presenta las mismas características que el régimen general [lo que significa que se rige por las disposiciones contempladas en los Títulos I, II, III y V de la RG (AFIP) 2000], no resultan de aplicación en este último caso los plazos establecidos para que el exportador haga efectiva la devolución, acreditación y/o transferencia, sino que ésta se cumplimentará una vez que el Ente Recaudador se cerciore de la que las solicitudes presentadas sean procedentes.

Finalmente, es menester resaltar que, en el marco del régimen general, cuando se trate de operaciones de exportación de las pequeñas y medianas empresas -que no sean agentes de retención-, se posibilita un régimen de reintegro simplificado, de manera tal que la acreditación, devolución o transferencia del IVA resulte más sencilla.

II.5. Impugnación del crédito fiscal.

Cuando se trata del cómputo del crédito fiscal en el impuesto al valor agregado, el Fisco fija su atención, por lo general, en las características de los proveedores (aparente falta de capacidad productiva, domicilio, infraestructura, etc.), el incumplimiento de aquellos de sus obligaciones fiscales, la confección de las cartas de porte, el destino de los cheques librados y ciertos antecedentes penales de los productores.

Así, a efectos de computar el crédito fiscal facturado se deberá observar el cumplimiento de los recaudos previstos en los siguientes textos normativos, de corresponder:

La ya mencionada RG (AFIP) 2000 también establece requisitos adicionales, toda vez que señala que deberán constar en el cuerpo de la factura original incluida en la solicitud los siguientes datos:

- monto del crédito computable incluido en la solicitud correspondiente; y

- mes y año de la referida solicitud.

Atento a que si la cantidad de facturas involucradas es significativa, el cumplimiento de lo señalado supra puede resultar engorroso, por lo que la resolución bajo estudio prevé un procedimiento opcional por parte del exportador, que consiste en utilizar un registro electrónico en el que consten los datos citados para cada solicitud presentada, con el detalle de la siguiente información:

- apellido y nombres, denominación o razón social;

- clave única de identificación tributaria (CUIT);

- tipo y número de factura o documento equivalente;

- monto del IVA, consignado en la factura o documento equivalente;

- monto del crédito computable en la solicitud correspondiente; y

- mes y año de la solicitud del punto anterior.

El registro deberá ser conservado y puesto a disposición del Fisco cuando este así lo requiera.

II.6. Régimen de reintegro sujeto a fiscalización. 

Para el caso de exportadores que poseían deudas por otros impuestos, se encontraba (y se encuentra) previsto el sistema de la acreditación, por el cual el contribuyente puede imputar el monto del reintegro a la cancelación de tales deudas. Incluso para el supuesto de obligaciones adeudadas en materia de recursos de la seguridad social, no compensables con IVA, está prevista en la RG (AFIP) 2000 la afectación del recupero solicitado a la cancelación de tales obligaciones, a través de un convenio a ser celebrado por el contribuyente con la AFIP.

Por otra parte, y en virtud de lo establecido en el artículo 43.1 de la ley del tributo, con el mero cumplimiento de los requisitos formales establecidos en la resolución citada en último término, se establecieron plazos perentorios[44] para que el Organismo Recaudador resuelva el trámite del recupero, sin perjuicio de un procedimiento excepcional para determinados contribuyentes querellados, denunciados penalmente o con fiscalizaciones gravosas anteriores, cuyas solicitudes[45] deben tramitarse con fiscalización previa.

Mediante la RG (AFIP) 3397[46], el Fisco introdujo modificaciones al régimen de recupero del IVA para exportadores, introduciendo dos nuevas exclusiones del trámite normal del recupero reglado en el Título I de la RG (AFIP) 2000:

a) Quienes registren deudas líquidas y exigibles por cualquier concepto correspondientes a sus obligaciones impositivas y/o previsionales y/o aduaneras ante la AFIP al momento de la presentación de la solicitud de recupero. 

En efecto, de acuerdo con esta modificación, quienes tengan este tipo de deudas, o bien las cancelan antes de presentar la solicitud de recupero, o ésta se tramita en los términos del Título IV de la RG (AFIP) 2000; se descarta entonces, por ejemplo, la posibilidad de acreditación en el caso de deudas líquidas y exigibles en materia impositiva y la afectación a la cancelación de deudas en materia de recursos de la seguridad social.

b) A quienes se les detecten “inconsistencias asociadas a su comportamiento fiscal”, cuestión esta que carece de definición precisa quedando, por ende, sujeta a discreción del Organismo Recaudador.

Adicionalmente, cuando se trate de solicitudes rectificativas y el solicitante no registrara deudas líquidas y exigibles a la fecha de la presentación original, pero sí las tuviera a la fecha de la rectificativa, se considerará toda la solicitud con la fecha de esta última (la rectificativa), por lo que, en estos supuestos, también las solicitudes originarias con posterior presentación rectificativa a cuya fecha hubieran aparecido deudas líquidas y exigibles tramitarán por el Título IV (con fiscalización previa), a menos que se cancelen las mencionadas deudas con anterioridad a la presentación.

La RG (AFIP) 3397[47] introdujo como novedad que el pago de las devoluciones solicitadas se efectuará dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la emisión de la comunicación de pago, sólo cuando el solicitante no registre deudas líquidas y exigibles por cualquier concepto relativas a sus obligaciones impositivas y/o previsionales y/o aduaneras a la fecha en que corresponda la efectivización.

Por su parte, la RG (AFIP) 3577[48] establece, para las operaciones que se efectúen a partir del 7/1/2014, un nuevo régimen de percepción en el impuesto a las ganancias aplicable a las operaciones de exportación definitiva para consumo que efectúen los contribuyentes y/o responsables respecto de los cuales el Fisco verifique que los países de destino físico de la mercadería difiere de los países o jurisdicciones donde se encuentran domiciliados los sujetos del exterior a quienes se les facturan las operaciones de exportación.

A tal efecto, se aplicarán dos alícuotas de percepción sobre el valor imponible definido para la liquidación de los tributos aduaneros; una del 0,5% para los productos destinados a países que intercambien información fiscal con la Argentina y otra, del 2% para aquellos no cooperadores a los fines de la transparencia fiscal[49]. El agente de percepción será la Dirección General de Aduanas. 

En lo que aquí interesa, las solicitudes de reintegro del IVA realizadas en el marco de la RG (AFIP) 2000 que interpongan los sujetos por las operaciones de exportación alcanzadas por el presente régimen se determinaran previa fiscalización, verificación del impuesto facturado y detección de inconsistencias como resultado de los controles informáticos sistematizados. En síntesis, tramitarán en el marco del Título IV de dicho texto resolutivo.

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[1] BO: 31/12/1973
[2] BO: 26/9/1978
[3] BO: 6/10/1980
[4] BO: 25/8/1986
[5] BO: 30/12/1998
[6] BO: 17/6/1998
[7] Que, entre otras cosas, sustituyó el artículo 1° de la ley del impuesto, dándole la redacción de la que goza actualmente
[8] GOTLIB, Gabriel y VAQUERO, Fernando M. - Aspectos internacionales de la tributación Argentina - Ed. La Ley, 2º edición - Bs. As., 2009 - Op. cit. págs. 496
[9] V.gr.: arts. 2º, 4º, 5º a) y 6º, Ley; y arts. 0.1, 1º, 2º, 17, 18 y 19, DR-Ley IVA
[10] Cfr. primer párrafo del artículo 41, DR-Ley IVA
[11] MARCHEVSKY, Rubén - Impuesto al Valor Agregado - Ed. Errepar - Bs. As., 2006 - Op. cit. pág. 523
[12] Cfr. segundo párrafo del artículo 41, DR-Ley IVA
[13] Sobre este punto, apréciese la limitación del concepto de exportación respecto de lo que define el Código Aduanero, puesto que este último prevé su existencia cuando medie “… la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero
[14] Cfr. artículo 74, DR-Ley IVA
[15] OKLANDER, Juan - Ley de Impuesto al Valor Agregado Comentada - Ed. La Ley - Bs. As., 2005 - Op. cit. pág. 439
[16] Cfr. artículo 35, primer párrafo, RG (AFIP) 2000
[17] VECCHIO, Gabriel y PELLE, Enrique - Reintegro del IVA por exportaciones - Ed. Errepar - Bs. As., 2012 - Op. cit. pág. 13
[18] STERNBERG, Alfredo - El IVA y las exportaciones de bienes y servicios - Ed. Aplicación Tributaria - Bs. As., 2003 - Op. cit. pág. 36
[19] Cfr. artículo 36, Ley IVA
[20] Cfr. artículo 36, inciso b), Ley IVA
[21] Cfr. artículo 43, quinto párrafo, Ley IVA
[22] FRATALOCCHI, Aldo: “La exportación e importación para consumo y el IVA” - LI, T. XXXIII, op. cit. pág. 402
[23] Considerándose como tales a los artículos necesarios para la provisión de un navío y para abastecimiento de la tripulación y pasajeros (por ejemplo: comestibles, bebidas, etc.) de buques afectados al tráfico internacional o de aviones de líneas aéreas internacionales, a condición de que el consumo tenga lugar fuera del territorio del país [cfr. Consulta (DGI) de fecha 6/6/1996 - Bol. DGI 519, pág. 566]
[24] En la medida que cumplimenten los requisitos establecidos por las RG (ANA) 1787 (BO: 31/5/1978) y (AFIP) 2572 y sus modificaciones (BO: 4/3/2009). La primera de estas normas obliga a los proveedores a utilizar el formulario OM-1640, conocido como “permiso de rancho”, en tanto que la segunda establece determinadas autorizaciones que deben tramitar los sujetos a través de la página web de la AFIP a fin de obtener el correspondiente permiso
[25] La procedencia de su cómputo está sujeta a una serie de requisitos, establecidos, en principio, por el artículo 12 de la ley del IVA, habiéndose extendido los mismos, producto de las disposiciones emanadas de otras normas legales [por ejemplo, la Ley 25.345 (BO: 17/11/2000), conocida como Ley Antievasión y normas vigentes de facturación y registración establecidas en las RG (AFIP) Nros. 100 (BO: 17/3/1998), 1415 (BO: 13/1/2003) y 1575 (BO: 15/10/2003) -de corresponder-, entre otras]. A modo de síntesis, éstos podrían resumirse de la siguiente manera:
1) Que el impuesto sea facturado y discriminado conforme a las normas vigentes sobre emisión de comprobantes (principio de la discriminación formal del gravamen).
2) Que el impuesto facturado no sea superior al importe que resulte de aplicar la alícuota sobre la base de medida (regla del tope).
3) Que el impuesto facturado se vincule con la consecución de operaciones gravadas por el impuesto (regla de atenencia causal).
4) Que el crédito sea imputable al período fiscal que se liquida (criterio financiero de cómputo del crédito).
5) Que las operaciones que originen el crédito hubieran generado para el vendedor, locador o prestador, el débito respectivo (acreencia sujeta a condición).
6) Que la cancelación de la operación se instrumente mediante determinados medios de pago.
Para un completo análisis del tema ver: CELDEIRO, Ernesto - Colección Impuestos Comentados-Impuesto al Valor Agregado - Ed. Errepar - Bs. As., 2006, págs. 260 y sgtes.
[26] Cfr. artículo 12, segundo párrafo, Ley IVA
[27] PEREIRA, Omar: “Régimen especial de recupero de IVA de exportaciones” - DTE, T. IX, pág. 899
[28] MARCHEVSKY, Rubén; ob. cit.; op. cit. pág. 1.249
[29] Dictamen AFIP (DAT) 42/1998 - Bol. AFIP 25, pág. 1554
[30] Free on board
[31] Free on truck
[32] Free on rail
[33] VECCHIO, Gabriel y PELLE, Enrique; ob. cit.; op. cit. pág. 63
[34] BO: 29/12/1997
[35] BO: 18/6/1998
[36] BO: 24/6/1999
[37] BO: 27/7/2001
[38] BO: 9/10/2002
[39] Vigencia establecida por la RG (AFIP) 2040 (BO: 26/4/2006)
[40] El transporte internacional de pasajeros y cargas, incluidos los de cruce de fronteras por agua
[41] Las locaciones a casco desnudo (con o sin opción de compra) y el fletamento a tiempo o por viaje de buques destinados al transporte internacional, cuando el locador es un armador argentino y el locatario es una empresa extranjera con domicilio en el exterior
[42] Los trabajos de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de aeronaves, sus partes y componentes, contempladas en el inciso g) -aeronaves concebidas para el transporte de pasajeros y/o cargas destinadas a esas actividades, como así también las utilizadas en la defensa y seguridad, en este último caso incluidas sus partes y componentes- y de embarcaciones, siempre que sean destinadas al uso exclusivo de actividades comerciales o utilizadas en la defensa y seguridad, como así también de las demás aeronaves destinadas a otras actividades, siempre que se encuentren matriculadas en el exterior
[43] El cual reza lo siguiente:
“Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y demás responsables, podrá la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS exigir que éstos, y aún los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de la ADMINISTRACION FEDERAL haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interese verificar. Todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas.
Podrá también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados, así como los demás documentos y comprobantes de sus operaciones por un término de DIEZ (10) años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible.
Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen algún tipo de actividad retribuida, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá limitar esta obligación en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros.
Asimismo podrá implementar y reglamentar regímenes de control y/o pagos a cuenta, en la prestación de servicios de industrialización, así como las formas y condiciones del retiro de los bienes de los establecimientos industriales.
Los libros y la documentación a que se refiere el presente artículo deberán permanecer a disposición de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS en el domicilio fiscal.”
[44] Quince (15) días hábiles más cinco (5) días hábiles en caso de devolución
[45] En el marco del Título IV de la RG (AFIP) 2000
[46] BO: 30/10/2012
[47] BO: 29/12/2012
[48] BO: 6/1/2014
[49] Al respecto, se recuerda que mediante el Decreto 589/2013 (BO: 30/5/13) se sustituyó la lista de países de baja o nula tributación por un nuevo listado de jurisdicciones cooperadoras y que la AFIP, en su carácter de autoridad competente para implementar la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal impulsada por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) elaboró el listado de que se trata, publicado por mandato del artículo 1° de la RG (AFIP) 3576 (BO: 31/12/2013), en la página web de la AFIP: http://www.afip.gov.ar/genericos/novedades/jurisdiccionesCooperantes.asp