¿Existe tensión entre las normas nacionales y las internacionales diseñadas para cuidar la recaudación?

Dra. Marta Nercellas

I. Introducción [arriba] 

Las facultades más intrusivas que el Estado tiene, con relación a los ciudadanos, provienen de su poder punitivo y su poder fiscal. No en vano el legislador constitucional privó de la posibilidad de ejercer esas facultades por Decretos de Necesidad y Urgencia. Sólo una Ley del Congreso puede intervenir en ambas materias.

Prohibir conductas y sancionar penalmente a quien no se motiva en la norma; o avanzar sobre el derecho de propiedad, resolviendo en forma unilateral y obligatoria la manera en la que se debe contribuir con los gastos que demanda la tarea pública encargada al Estado, son sin duda facultades que deben ser administradas con prudencia y no excediéndose del molde que la primera parte de nuestra Constitución diseñó.

Ya Alberdi nos enseñaba que el País que no puede costear su gobierno, no puede existir como Nación. Costear al gobierno no puede ser interpretado con pagar a los funcionarios que ejercen los roles públicos, sino con tener financiada la posibilidad de hacer frente a los objetivos encomendados a ese Estado, conforme el contrato social que lo convierte en Nación.

La reforma constitucional aprobada en 1994 integró a los Tratados Internacionales a sus disposiciones, otorgándoles idéntica jerarquía, aunque su fuente -nacional o internacional- fuera diferente.

Todas y cada una de las disposiciones infra constitucionales deben respetar sus decisiones. Pueden reglamentarse los derechos y garantías, pero esa reglamentación no puede desnaturalizar lo constitucionalmente consagrado.

El Estado también se ha comprometido firmando convenios con organismos intergubernamentales e interestatales y haciendo, inclusive, denodados esfuerzos para ingresar a alguno de ellos (OCDE, por ejemplo) adecuando sus leyes a los requerimientos de los mismos.

En muchos casos los Tratados Internacionales de DDHH y los convenios intergubernamentales (de contenido económico) suelen ser contradictorios. Los unos limitan al Estado en su intromisión en la privacidad, la dignidad y la propiedad de las personas y los otros, por el contrario, alientan el avance de esas facultades estatales, obviamente inspirados en muy buenas razones.

Los tiempos que marcan los organismos internacionales generan en muchos casos apuros a nuestra administración, que les impide ver que están agrediendo a empellones los pilares esenciales de un estado democrático de derecho.

La visión expansiva del Derecho Penal directamente vinculada con la regulación de la economía, el comercio y la producción, ha ahogado a la política criminal que nunca tuvo en nuestro País un diseño acabado pero que, en estos tiempos, directamente no existe.

La regulación cada vez más intensa en las áreas económicas tuvo su correlato en el derecho punitivo. La búsqueda de eficiencia de las reglamentaciones adoptadas en ese campo contagió no sólo al Derecho Procesal Penal y Procesal Administrativo, sino a los medios investigativos que fueron legitimados.

Las Garantías Constitucionales fueron en muchos casos ignoradas pese a que constituyen principios obligatorios, cuya función esencial es limitar a los poderes del Estado. Los poderes “políticos” (Ejecutivo - Legislativo) entienden a veces que son meramente declamatorias; su fuerza garantizadora sólo puede residir en el Poder Judicial, que no debería resultar seducido por las buenas razones que siempre preceden al corrimiento de los límites constitucionalmente impuestos.

El exceso en la expansión punitiva va delineando un tipo penal genérico que es el de desobediencia, convirtiendo en el bien jurídico a resguardar al cumplimiento de lo ordenado. Todo lo que la agreda debe ser sancionado. El Derecho Penal que por definición es un sistema discontinuo de ilicitudes, se ha convertido en una extensa llanura punitiva, sin interrupciones.

La recaudación fiscal, el no ingreso de dinero sucio al circuito legal, el respeto de las reglamentaciones de la actividad económica, son bienes jurídicos que deben ser cuidadosamente tutelados. Su importancia es evidente, lo que suele resultar difícil de entender es por qué ese resguardo debe hacerse con la espada de la pena. Cuántas funciones van a adjudicarsele a ella: prevenir, retribuir, educar, atemorizar, recaudar. ¿No será posible ser más creativos convirtiendo al azote solo en la última de las expresiones tendientes a regular la economía?

El Preámbulo de nuestra Constitución es un verdadero programa político en general y de política criminal en particular. Debe iluminar y determinar cada una de las concretas instituciones jurídicas que los Legisladores diseñen. Olvidarlo es empezar a alejarnos de los objetivos que determinaron el contrato social al que adherimos.

II. Las fronteras geográficas han dejado de ser el límite de los negocios [arriba] 

No puede desconocerse que los delitos que causan los más intensos daños y perjudican en muchos casos a un gran número de personas son transnacionales.

Las diferentes jurisdicciones en las que se ejecuta el “iter criminis”, la posibilidad de ocultar las ganancias producidas en una jurisdicción diferentes a aquellas en las que se produjeron los hechos ilícitos, el aprovechamiento que hacen las organizaciones criminales de las diferencias legislativas para lograr impunidad y las dificultades que esta trasnacionalización del delito ocasiona a la investigación, justifica sobradamente los acuerdos intergubernamentales.

Esas conductas causan daño a la comunidad internacional y no sólo a un País, por lo que, pese a los reparos que expusimos parece razonable que los organismos internacionales intenten dar respuesta a ese conflicto.

Armonizar las leyes para intentar evitar que la existencia de lagunas o prohibiciones en un sistema legal puedan causar perjuicios en otras jurisdicciones, debe aceptarse en la actualidad, ya que los adelantos técnicos, los traslados virtuales de dineros y mercaderías, la rapidez en las comunicaciones entre otros avances permite que se juegue con las variables que mejoran ilícitamente las ganancias y la impunidad.

En materia impositiva se puede erosionar la base imponible en un país y trasladar los beneficios a otro que ofrece menores costos, perjudicando la economía del lugar en el que se genera la riqueza; en esos casos las más perjudicadas suelen ser las economías emergentes.

Los nuevos modelos de negocios generan una interacción de los distintos sistemas impositivos nacionales, y puede derivar en consecuencias impositivas en más de una jurisdicción. Los primeros acuerdos entre países intentaron solucionar los problemas de doble imposición, recurriendo en algunos casos a convenios bilaterales y en otros multilaterales.

Apareció entonces otra consecuencia: la existencia de casos de doble NO imposición. La realización de los actos comerciales en tal forma que no pagaran impuestos en ninguna de las jurisdicciones que atravesaba el negocio.

La organización de la actividad económica como empresas multinacionales (EMN), la movilidad del capital y de activos (propiedad intelectual, por ejemplo), facilitan la tarea de aprovecharse de las diferentes regulaciones para hacer desaparecer o disminuir los costes impositivos y para trasladar las ganancias a lugares donde existe escasa o nula actividad real, pero que tienen una carga impositiva menor a aquel en donde se originan la riqueza.

Para combatir la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés), los países de la OCDE y del G-20, adoptaron en el 2013 un Plan de Acción consistente en 15 acciones y decidieron realinear el nivel de tributación a la actividad económica y a la creación de valor.

Diseñar un único marco normativo tributario consensuado, protegiendo las bases imponibles y procurando combatir la evasión a la vez que se brinda seguridad y previsibilidad a los contribuyentes, era el objetivo de esas acciones.

Los temas fiscales y los delitos económicos han ocupado el centro de atención en muchos de los encuentros internacionales. En Londres se realizó, en el 2017, el Quinto Foro sobre fiscalidad y delitos, pero no es una excepción, por el contrario, en cada encuentro internacional la atención central está determinada por los temas fiscales y los referidos al lavado de activos y financiamiento del terrorismo.

La evasión y el blanqueo de dinero de origen ilícito, el crimen organizado, la corrupción y el financiamiento del terrorismo son problemas que no deben pensarse desde la particular mirada de una legislación nacional. La evasión es el síntoma que suele esconder esos delitos, pero además es un síntoma que puede pasar desapercibido sino se observa desde lo internacional.

La necesidad de la cooperación y las respuestas internacionales resulta inevitable aun para quienes nos sigue preocupando la intrusión de normas ajenas a nuestra idiosincracia jurídica.

La erosión de la base imponible nacional y el traslado de beneficios (BEPS), debido a que las empresas multinacionales explotan los desajustes entre los sistemas fiscales de las diferentes jurisdicciones, afectan a todos los países y convierte a los obligados individuales o a las pymes nacionales en quienes deben soportar la mayor carga impositiva.

Las grandes empresas operan a nivel internacional, y, en consecuencia, los gobiernos deben actuar conjuntamente para combatir el problema y recuperar la confianza en los sistemas fiscales nacionales e internacionales.

Combinar esta necesidad con las garantías constitucionales que debemos defender no siempre es una tarea sencilla, porque las leyes fundamentales de los países que aparecen asociados en esa necesidad no tienen los mismos principios esenciales. Sin ir más lejos, la culpabilidad -eje central en nuestro juicio de reprochabilidad- no es una exigencia constitucional en otros ordenamientos.

A los delincuentes no los detiene ni la ley ni la frontera. Por el contrario, traspasar los límites geográficos les permite encontrar nuevas formas de violar la ley, de ocultar la identidad de quienes ejecutan las maniobras y esconder sus ganancias ilícitas. Esta realidad nos convence que debemos reinterpretar algunas reglas de convivencia, pero sin negar los principios constitucionalmente consagrados.

La tarea no es sencilla, pero tal vez se simplificaría si se dejara la obsesión de penalizar todo incumplimiento y se pensara en otras maneras de imponer las reglamentaciones que resultan imprescindibles.

Los testaferros y hombres de paja no son ya el instrumento preferidos de quienes quieren ocultar que son fiscalmente responsables por los hechos imponibles o autores de los delitos financieros, ni lo son tampoco, para evitar que se identifique quien es el titular de las ganancias ilícitas.

Obstaculizar las investigaciones y preservar al verdadero responsable, suele tener un disfraz más complejo que ese simple cambio de ropaje.  Hoy no alcanza con descorrer el velo de una persona jurídica o investigar a un prestanombre, institutos más elaborados han tomado ese lugar para desviar la mirada inquisitiva.

Las estrategias de planificación fiscal agresiva, los cambios tecnológicos y en las comunicaciones, la falta de coordinación entre las administraciones tributarias comprometidas en el negocio, las prácticas de algunas empresas multinacionales y los limitados recursos disponibles (especialmente en los países en desarrollo) tendientes a imponer las prácticas tributarias correctas, han convertido en indispensable adherir a las disposiciones internacionales. No debemos olvidar que esos avances, que facilitan las actividades lícitas también lo hacen con las ilícitas y, en algunos casos, no es sencillo diferenciar unas de otras porque se encuentran a cargo de la misma empresa o porque la división del trabajo determina tramos neutros.

La OCDE resolvió aumentar el nivel de cooperación internacional y entre gobiernos, colaborar para intentar dar una respuesta integral y global a los delitos fiscales; colaborar globalmente en la persecución de éstos compartiendo inteligencia y datos en forma rápida y segura.

Requiere en esa tarea que los países miembros y no miembros criminalicen las defraudaciones fiscales, diseñen una estrategia efectiva para su abordaje y procuren un rápido congelamiento, incautación y confiscación de bienes que se encuentren involucrados en las maniobras.

Ha elaborado una guía en la que se recomienda identificar las áreas donde se necesitan cambios en la ley o en los aspectos operativos, señala como aumentar el tipo de facultades de investigación o aplicación, como ampliar el acceso a otros datos manejados por el gobierno, y explica cómo se debe diseñar o actualizar la estrategia para abordar infracciones tributarias.

Esa actividad de la OCDE tendiente a lograr que los países tomen iniciativas legislativas y administrativas acorde con lo acordado y amplíen las facultades de investigación de los organismos nacionales para detectar y prevenir la evasión fiscal, genera algunos reparos. Porque, pese a que habitualmente se afirma que los compromisos asumidos deben concretarse en la medida que no agravien el derecho interno, lo cierto es que en muchos termina avasallándolo[1].

Nuestros legisladores cuando sancionaron la Ley N° 27430, que modificó la Ley Penal Tributaria en un continente cuanto menos cuestionable, tuvieron en cuenta alguna de las recomendaciones de esos encuentros internacionales.

El inciso b) del artículo segundo del Capítulo IX de la citada Ley tiene ese antecedente[2]. El uso indebido de vehículos corporativos como una de las posibles maneras de ocultar la identidad del verdadero obligado en los delitos tributarios, es una realidad a considerar. Pese a que nos preocupe que a causa de la discrecionalidad con la que suelen actuar los organismos de control en nuestro País, se interfiera la legítima utilización de esos vehículos.

La OCDE en su informe final del 2015 recomendó la “Acción 12”, con la finalidad de abordar los problemas de erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios (BEPS). Entendiendo que la falta de información exhaustiva y pertinente sobre las estrategias de planificación fiscal agresiva de sus contribuyentes, resulta ser uno de los principales inconvenientes de las agencias tributarias; aconsejó que se exijan a los obligados declaraciones en las que manifiesten exhaustivamente su planificación fiscal con la finalidad de que éstas puedan responder con prontitud ante eventuales riesgos fiscales, ya que contarán con un acceso rápido y tempestivo a esa información que se obliga a presentar.

Suponiendo que esta exigencia no viole ningún derecho de nuestra legislación interna, nuevamente la agencia tributaria aumenta la carga de obligaciones formales que recaen sobre los contribuyentes.

La práctica de un intercambio de información más eficaz y una colaboración reforzada entre administraciones tributarias parece imprescindible, la forma de implemetarlo debe ser cuidadosamente elaborada para no seguir avanzando sobre los derechos de los contribuyentes. La confidencialidad de los datos que se entrega a la administración tributaria es un derecho cuyos límites deberían ser cuidados.

III. Concluyendo [arriba] 

Realizar una ingeniería fiscal para intentar disminuir el costo impositivo de los contribuyentes puede ser ilegal en algunos casos, pero, esas mismas formas son tomadas también para operaciones lícitas lo que convierte la distinción en compleja pero imprescindible.

Aprovechar las normas obsoletas diseñadas pensando un modelo económico en desuso y no en la economía globalizada del siglo XXI en la que deben considerarse los activos intangibles y la economía digital, en muchos casos no se corresponden con acciones neutras sino ilegales.

Poder separar las hipotesis delictivas de las que no lo son, sin agredir los derechos de quienes actúan lícitamente, es un desafío para el que hay que capacitarse sin demora.

Los países del G-20 y de la OCDE, han decidido colaborar para limitar los inconvenientes que genera modernizar las normas impositivas nacionales e internacionales. Los países desarrollados, o en vías de desarrollo y los emergentes van incorporando en sus respectivas legislaciones las disposiciones que los organismos internacionales van elaborando.

Sin desconocer lo dicho, algunas obligaciones asumidas internacionalmente por nuestro país deben ser analizadas cuidadosamente. Recaen sobre los ciudadanos en general y los contribuyentes en particular aumentando las cargas que se trasladan a los particulares.

El Derecho Penal tiene una función garantizadora, marca el límite al impulso punitivo de quienes tienen el poder para avanzar sobre las conductas permitidas y transformarlas en prohibidas, la excesiva extensión de su campo de operaciones agrede la libertad del comercio por lo que no puede recurrirse a él ilimitadamente. Adoptar normas de control internacionalmente aceptadas no debería llevar como consecuencia ineludible el diseño de un tipo penal para los supuestos en que la disposición resulte incumplida.

Las necesidades provocadas por los acelerados cambios en la economía no deben autorizar a que se olvide que debe ser de “ultima ratio”, subsidiario, evitando estructuras de peligro como las que se vienen diseñando, la indefinición de los bienes jurídicos a los que se pretende proteger, la vaguedad de las formulaciones típicas, la delegación del contenido sustancial de la conducta prohibida a organismos administrativos.

La importancia de los bienes a proteger no autoriza a desconocer garantías de raigambre constitucional. Se debe regular coordinadamente con los otros países las reglas de las actividades económicas para evitar que se burlen las disposiciones, evitando o minimizando la carga impositiva y lavando los activos de ilícita procedencia, pero este quehacer necesario no puede burlar los derechos ciudadanos.

La tensión entre DDHH y el cuidado de bienes tan importantes no debe aumentarse encargando al Derecho Penal que evite esos abusos sin al menos explorarse otras áreas de abordaje. En lugar de administrativizar al derecho sancionador deberían cuidarse ambos objetivos.

El derecho penal no puede ser la columna vertebral del sistema de convivencia social que articulamos, sino quedar como la última razón del Estado para resguardar los bienes jurídicos.

Tenemos una pésima conducta tributaria y hoy las facilidades que dan los avances técnicos puede empeorarla, pero, pese a ello, es deseable que no eduquemos con el látigo del derecho sancionador y no subestimemos a las Garantías y a los Derechos Constitucionales a causa de la carga peyorativa que se le ha impuesto al maltratado garantismo penal.

No debemos olvidarnos de los avances tecnológicos y seguir con normas que permiten que se cuelen por sus hendijas la delincuencia, pero para evitarlo no deberíamos olvidar que el respeto a los Derechos y Garantías constitucionalmente consagrados nos convierten en República.

Notas [arriba] 

[1] En 1998, los Ministros de Finanzas del G7 alentaron la acción internacional para mejorar la capacidad de los sistemas para prevenir y detectar el lavado de dinero proveniente de los delitos relacionados con impuestos. Posteriormente, la OCDE y el GAFI fortalecieron la cooperación en áreas de interés mutuo y, desde 2003, la OCDE ha ocupado el cargo de Observador en las reuniones del GAFI. En julio de 2009, los líderes del G8 pidieron mayores esfuerzos para combatir el lavado y financiamiento del terrorismo y la OCDE diseñó sobre estándares internacionales de transparencia. No siempre las disposiciones recomendadas respetan garantías contempladas en nuestra constitución.
[2] Ya en febrero de 2012 los Ministros de Finanzas del G20 firmaron un comunicado solicitando una actualización por parte de la OCDE, junto con el GAFI, sobre las medidas adoptadas para prevenir el uso indebido de vehículos corporativos y mejorar la lucha contra las actividades ilícitas.