La modificación de los Delitos Fiscales Comunes en la Ley Penal Tributaria
Graciela Nora Manonellas
I. Introducción [arriba]
Con fecha 29/12/17 se sancionó la Ley N° 27.430 (B.O. 29/12/17). Esta es una ley ómnibus dado que ha incluido numerosas leyes, entre ellas en el Título IX la Ley Penal Tributaria, que tuvo la particularidad de derogar la anterior Ley N° 24.769.
Los delitos que consagra protegen la Hacienda Pública y a la Seguridad Social, ilícitos que han sido considerados por Bajo Fernández[1] como el eje del Derecho Penal Económico.
Vale recordar que la primera Ley Penal Tributaria data del año 1990, que fue cuando se dictó la Ley N° 23.771, con vigencia de siete años.
En el año 1997 se dictó la Ley N° 24.769 (que duró veinte años, con las modificaciones que realizó la Ley N° 26.735 en el año 2011).
Finalmente -como se vio- a fines del año 2017 se dicta la actual Ley N° 27.430.
Sentado lo expuesto analizaremos en el presente el Título III, Delitos fiscales comunes, en sus artículos 8, 9, 10 y 11.
II. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales (art. 8 LPT) [arriba]
El artículo 8 establece:
Parte de la doctrina considera que estamos frente a un delito de peligro ya que acá no hay desplazamiento de dinero como si lo hay en el artículo 3. Dicho artículo establece:
Este sin duda es un delito de resultado acá sí necesitamos de un desplazamiento de dinero.
También parte de la doctrina considera que el artículo 8 es un acto preparatorio del artículo 3. Finalmente otra parte de la doctrina considera que también es un delito de resultado dado que se consigue el resultado buscado. Nos inclinamos con esta postura agregando que es un delito de resultado de lesión a la Administración Tributaria; con el solo hecho de obtener por ejemplo un diferimiento para prorrogar el pago del tributo, ya consuma el delito.
El artículo 8 es un delito de doble acción; primeramente debe haber declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño para luego obtener un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria o de la seguridad social al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
En cuanto al significado de las palabras podemos decir:
- Exenciones: mediante esta se aminora o libera a una persona humana o jurídica de la obligación del pago de impuestos.
El hecho imponible se ha realizado pero no el nacimiento de la obligación tributaria, que es lo que busca.
Existe numerosa jurisprudencia en la cual fundaciones que no eran tales, obtuvieron un beneficio fiscal y de esa manera desviaban ingresos para luego retornar a sus dueños.
- Desgravación, Diferimiento: en el caso de desgravación las personas humanas o jurídicas pueden obtener menos carga de impuestos si cuentan con la posibilidad de desgravación, cumpliendo una serie de condiciones establecidas en la ley.
En el caso de diferimiento, este opera como un incentivo para posponer la tributación en el tiempo, no se elimina, solo se pospone.
Se trata de permitir diferir el pago de las sumas que los inversores en una empresa deberían pagar en concepto del impuesto que le corresponda.
III. Insolvencia fiscal fraudulenta (art. 9 LPT) [arriba]
En la ley anterior N° 24.769 se encontraba en el artículo 10, en la actual ley se encuentra en el artículo 9.
- “Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el que habiendo tomado conocimiento de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional o provincial o CABA derivadas de la aplicación de sanciones pecunarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones”.
En gran parte este artículo fue tomado del artículo 179 2º párrafo C.P., que dice:
- “Será reprimido con prisión de 6 meses a 3 años el que durante el curso de un proceso o después de una sentencia condenatoria maliciosamente destruyere, inutilizare, dañare, ocultare o hiciere desaparecer bienes de su patrimonio o fraudulentamente disminuyere su valor frustrando, en todo o en parte el cumplimiento de las correspondientes obligaciones civiles”.
Los requisitos para su procedencia son:
1. Toma de conocimiento
2. Iniciación de un procedimiento administrativo o judicial
3. Determinación o cobro de obligaciones tributarias/ sanciones pecuniarias.
Sentado ello se debe provocar o agravar la insolvencia propia o ajena y de esa manera frustrar en todo o en parte el pago de las obligaciones.
Estamos frente a un tipo penal abierto (no se mencionan medios comisivos), cualquiera puede ser el medio para lograr el objetivo.
En sus comienzos se decía que no se configura si la insolvencia se realiza en la etapa de verificación o fiscalización previa a la determinación y/o ejecución de la deuda. Luego la jurisprudencia determinó que ya se configura con la notificación de la orden de intervención.
Se consuma el delito por la insolvencia del deudor y la falta de pago (por ello hay un dolo específico).
La pena es superior a la figura de insolvencia del art. 179 2º p. del C.P.
Existe numerosa jurisprudencia de esta figura penal:
Así tenemos:
1) Existencia de delito:
Se confirma procesamiento del presidente de una S.A. al vender un crédito teniendo conocimiento de la iniciación de un procedimiento concursal a dicha fecha (“KOROLIK SA” CNAPE SALA “A” DEL 11/12/01).
Confirmación del procesamiento de insolvencia fiscal fraudulenta por transferencia de diversos bienes a terceros, respecto de los cuales se comprobaron vinculaciones ("RENNA, RAFAEL" CF MENDOZA, SALA "B" DEL 13/12/2017).
Procede la figura de insolvencia fiscal fraudulenta cuando los bienes pasan por acto simulado al patrimonio de otro sujeto, siendo irrelevante que la insolvencia sea solo aparente ("GONZALEZ, FABIAN" CFCP, SALA "I" DEL 31/10/2016).
2) Inexistencia de delito:
No constituye delito la transferencia de dinero que supuestamente habría sido objeto de ocultación verificada en forma previa al proceso en cuyo marco se habrían eventualmente producidos los actos con idoneidad para definir el punto temporal (“GALAXY” JNPT Nº 1 DEL 7/11/05 Y “DELOS SUDAMERICANA SA” CNAPE SALA “A” DEL 14/8/96).
IV. Simulación dolosa de cancelación de obligaciones (art. 10 LPT) [arriba]
- El artículo 10 establece: “Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el que mediante registraciones o comprobantes falsos, declaraciones juradas engañosas o falsas o cualquier otro ardid o engaño simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o RNSS nacional, provincial o CABA o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros siempre que el monto simulado superare la suma de $500.000 por cada ejercicio anual (obligaciones tributarias y sus sanciones) y $100.000 por cada mes (RNSS y sanciones)”.
En un delito autónomo, sin interesar si conduce o no a la evasión.
En cuanto a su clasificación podemos hacernos la siguiente pregunta: ¿es delito de peligro o de resultado?
Para algunos se trata de una figura de resultado concreto, con la simulación se consigue el engaño.
Para otros se trata de un delito de peligro: la simulación sólo requiere del uso de elemento falso o la puesta en práctica del ardid (“SIRACUSA MARCHETTA” CNAPE SALA “B” DEL 17/8/06).
Antes, la figura estaba descripta en el artículo 11, con la diferencia de que no se hablaba de monto y en la parte que ahora dice: “… simulare la cancelación…”, antes decía “…simulare el pago…”.
La reforma se estableció pues con el artículo anterior había jurisprudencia encontrada y con buen criterio se recurrió a la palabra “cancelación” pues esta es más amplia que pago, ya que el pago es solo la especie resultando el género la cancelación.
Lo que ha dicho la jurisprudencia en esta figura
1) Materialización del tipo penal:
- Para tener por materializado el tipo basta que el fisco sea inducido a error por medio de la confección o modificación dolosa de un comprobante de pago devenido apócrifo con el fin de simular la magnitud del ingreso diferente al real (“DOYNEL RAGGIO” JNPE Nº 3 DEL 14/8/02).
- Se condena a la pena de 2 años en suspenso al autor del ardid que en los hechos abastece la conducta y justifica el castigo (“TETTAMANTI” TO CRIM. FED. BAHIA BLANCA DEL 10/7/03).
2) ¿Quién es el afectado por la simulación?
- Como criterio general sería la AFIP.
- La nueva posición: Es el Estado Nacional lato sensu, pues se configura el delito de exhibición de certificados de libre deuda previsional apócrifos ante el registro nacional de buques para realizar un trámite de registración de transferencia de dominio de un buque, pues la AFIP delega la función del control de cumplimiento de obligaciones previsionales (“SIRACUSA MARCHETTA” CNAPE, SALA “B” DEL 17/8/06 GRABIVKER-PIZATELLI, DISIDENCIA HORNOS).
3) Presentación ante el empleador
- La conducta endilgada en el sentido de presentación de documentación apócrifa (recibo de pago de monotributo) ante el ANSES como condición para el cobro del sueldo, encuentra adecuada tipicidad en el artículo 11 de la Ley Penal Tributaria (“MORI” JNPT Nº 1 DEL 31/5/06). Luego la Cámara revoca el procesamiento pues la norma legal está referida a hechos que se llevan a cabo en perjuicio de la recaudación del tributo y no cuando se trata únicamente de la presentación al empleador para el cobro de salarios sin ninguna incidencia en la recaudación en sí misma (“MORI” CNAPE SALA “A” DEL 6/9/06).
4) Tipicidad
- Se decreta el procesamiento del imputado por haber presentado los comprobantes apócrifos de pago de aportes y contribuciones del Régimen Nacional Seguridad Social ante la Sociedad Argentina de Control Técnico de Automotores S.A. (SACTA), en ocasión de tramitar la renovación de la licencia para el automóvil con destino a taxímetro (“SILVA, JULIO” JNPT Nº1 DEL 2/06).
- Se decreta el procesamiento del imputado por haber simulado el pago de la deuda impositiva y previsional mediante la presentación de comprobantes apócrifos en el juzgado comercial donde tramitaba un juicio de quiebra con el objeto de obtener la conclusión de la quiebra, ante la verificación de un crédito por parte del fisco (“NUÑEZ, LUIS E” JNPT Nº 1 DEL 20/6/06).
- Procede el delito de simulación dolosa de pago en el caso de solicitudes de compensación provenientes de saldos a favor apócrifos (“Pereyra, Federico” CF Córdoba Sala “A” del 14/6/2017, “P.P” CF La Plata Sala II del 3/7/2018, “Szczech, Néstor” CFCP Sala IV del 22/12/15, “Galeazzo, Guillermo” TOPE Paraná del 20/10/17, “Lomitas Group SRL” CF La Plata, Sala III del 15/3/2018).
En sentido contrario: “E. SRL” CNAPE Sala “A” del 3/3/2017, “Leder Denegri SA” CNAPE, Sala “B” del 30/11/17, “F.L.” CNAPE Sala “B” del 16/2/2018.
5) Atipicidad
- No se encuentran presentes los requisitos para considerar que la simulación de pago de aportes previsionales retenidos a empleados, estuviese tipificada según las precisiones del art. 11 de la Ley N° 24.769, al no cumplirse con la intención de perjudicar al fisco sino ante el consorcio (“CONSORCIO DE LA CALLE VIRREY OLAGUER Y FELLIU” CNAPE, SALA “B” DEL 5/11/2003).
- No constituye delito la presentación ante la AFIP, en respuesta a un requerimiento efectuado por el organismo fiscal, de una fotocopia de la Declaración Jurada del Impuesto a las Ganancias por el período fiscal 2000 y su correspondiente acuse de recibo, ambos presuntamente apócrifos (“CAUSA 579/2005 JNPT Nº 2 DEL 10/8/05).
- No constituye delito la presentación de comprobantes falsos del pago de anticipos del Impuesto a las Ganancias ante una entidad bancaria, para gestionar un crédito hipotecario, pues la simulación dolosa debería estar destinada a defraudar al organismo recaudador (“ZAMBRANA” CNAPE SALA “A” DEL 9/9/05).
V. Alteración dolosa de registros (art. 11 LPT) [arriba]
El artículo 11 establece:
“Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el que de cualquier modo: sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare, o inutilizare:
a) los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o CABA relativos a las obligaciones tributarias o RNSS con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado
b) Los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados, autorizados u homologados por el fisco nacional, provincial o CABA. Siempre y cuando la conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado”.
En la ley anterior la figura estaba tipificada en dos artículos, el 12 y el 12 bis. Ahora se unieron en un único artículo agregándose en el inciso b) la palabra autorizados.
La jurisprudencia sobre el tema ha dicho:
1) Atipicidad
No se configura el tipo penal del art. 12 de la L.P.T. en el caso de haberse detectado una memoria apócrifa paralela en un controlador fiscal, pues la conducta requiere que los soportes o registros pertenezcan al fisco nacional, lo cual no se verifica en el caso (“CHEN QIBIN” JNPT Nº 1 DEL 10/5/2004).
El ingreso de datos falaces en los registros documentales e informáticos de la AFIP (sicore con retenciones engañosas) no configura el tipo penal. ("F.L." CNAPE, SALA "B" DEL 16/02/2018).
2) Tipicidad
Los registros del fisco nacional necesariamente son cosas materiales de su propiedad y la acción y efecto de registrar, conectada a obligaciones tributarias, es algo que puede ser del fisco aunque no pertenezca a él, el soporte material sobre el que se asienta (“CHEN QIBIN, CNAPE SALA “A” DEL 9/8/04, REPETTO-HENDLER, DISIDENCIA BONZON RAFART).
La presentación, mediante un sistema de transferencia electrónica de datos y sin conocimiento del contribuyente, de rectificativas suplantando espuriamente la información con la que contaba la AFIP, constituye el tipo penal de adulteración de registros. ("G.F.S." CNAPE, SALA "B" DEL 14/09/2018).
[1] BAJO FERNÁNDEZ, M. en BAJO FERNÁNDEZ M. y BACIGALUPO SAGGESE, S. Delitos contra la Hacienda Pública, Madrid, 2000, pág. XIII.
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